IPPP1/443-251/13-3/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 21 marca 2013 r.) - uzupełnionym w dniu 27 marca 2013 r. pismem z dnia 26 marca 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 27 marca 2013 r. pismem z dnia 26 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (zgodnie z uchwałą z dnia 5 marca 2013 r. nazwa spółki została zmieniona z P. na K.) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka lub Nabywca) prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka jest w trakcie rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług. Spółka planuje nabyć nieruchomość (dalej: Transakcja) od spółki z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Zbywca), składającą się z kompleksu biurowego (dalej: Budynek) wraz z przynależną infrastrukturą, obejmującą w szczególności parkingi, drogi wewnętrzne, chodniki (dalej: "Budowle") posadowionego na gruncie położonym w W, pozostającym w użytkowaniu wieczystym Zbywcy (dalej razem jako: Nieruchomość). Przedmiotem Transakcji będzie zatem Budynek, przynależna do niego infrastruktura (tekst jedn.: całość zabudowy gruntu stanowiąca kompleks biurowy, w tym Budowle) oraz grunt. Zbywca jest obecnie w trakcie realizacji inwestycji związanej z wybudowaniem Budynku i Budowli. W celu realizacji przedmiotowej inwestycji, Zbywca zawarł umowę o roboty budowlane. Z uwagi na związek nabywanych usług budowlanych z czynnościami opodatkowanymi, Zbywcy przysługuje w stosunku do tych usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, Zbywca dokonuje odliczenia VAT związanego z budową Budynku i Budowli. Budynek został oddany do używania w marcu 2013 r., przy czym obecnie toczą się jeszcze prace wykończeniowe w poszczególnych częściach Budynku związane z przystosowaniem powierzchni do potrzeb najemców. Na potrzeby finansowania procesu budowy, Zbywca zaciągnął pożyczkę wewnątrzgrupową. W ramach prowadzonej działalności, Zbywca zawarł również szereg umów związanych z obsługą Nieruchomości, m.in. w zakresie doradztwa inwestycyjnego, zarządzania Nieruchomością, czy dostawy mediów. Jednocześnie Zbywca jest również stroną umów dotyczących jego bieżącej działalności, m.in. w zakresie obsługi administracyjnej, usług księgowych, bieżącego doradztwa prawnego i podatkowego. Na dzień Transakcji, część powierzchni Budynku będzie wynajęta na podstawie zawartych z najemcami umów najmu. Budowle, jako obsługująca Budynek infrastruktura, w szczególności parking, nie będą przedmiotem odrębnego najmu - prawa do ich wykorzystywania/najmu (w zależności od przypadku) objęte będą umowami najmu powierzchni biurowej w Budynku. Najem powierzchni biurowej w Budynku będzie podlegał opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (obecnie: 23%). Równocześnie, od dnia oddania Budynku i odpowiednio Budowli do użytkowania do dnia Transakcji, Zbywca może ponosić wydatki na ulepszenie Budynku i Budowli. Wydatki te mogą stanowić co najmniej 30% wartości początkowej Budynku i Budowli (na tym etapie ostateczna wartość ulepszeń nie jest jeszcze znana). W każdym przypadku Transakcja sprzedaży nastąpi przed upływem 2 lat od dnia oddania pierwszej powierzchni do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych.

Na skutek sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca stanie się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez Zbywcę. Z kolei prawa i obowiązki z innych istotnych dla Nieruchomości umów, w szczególności z umowy w zakresie doradztwa inwestycyjnego oraz umowy zarządzania Nieruchomością nie będą podlegały przeniesieniu na Nabywcę. Po Transakcji, w okresie przejściowym, część umów (w szczególności umowy dostawy mediów) może być natomiast na mocy odrębnych porozumień wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów zapewniających świadczenie analogicznych usług najemcom przez Nabywcę. Planowana Transakcja nie obejmie przeniesienia należności Zbywcy (w tym należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości istniejących na dzień Transakcji), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi z mocy prawa - umowami najmu). Przedmiotem Transakcji nie będą również inne aktywa Zbywcy, w tym należące do Zbywcy udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: Spółka Zależna). Ponadto, w ramach Transakcji, na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: obsługi administracyjnej, usług księgowych, bieżącego doradztwa prawnego i podatkowego. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Zbywca nie zatrudnia pracowników, w ramach Transakcji nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy. Nabywca nie przejmie również zobowiązań Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczki związanej z budową Budynku).

Spółka zwraca uwagę, że analogiczne zapytanie dotyczące klasyfikacji Transakcji dla celów VAT zostało sformułowane i złożone 4 marca 2013 r. w niniejszym urzędzie również przez Zbywcę Nieruchomości (spółkę P).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w konsekwencji opodatkowania tej transakcji podstawową stawką VAT (obecnie: 23%) jako odpłatnej dostawy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, w konsekwencji opodatkowania Transakcji podstawową stawką VAT (obecnie: 23%) oraz wobec planowanego wykorzystania Nieruchomości do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, przy jednoczesnym braku zaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy o VAT, będzie ona miała prawo odliczyć VAT wykazany na fakturze. Poniżej, Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

UZASADNIENIE stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 1:

Klasyfikacja Transakcji dla celów VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się m.in. z prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz Budynku, jak i Budowli niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów. Jednocześnie, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: "Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej."

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Tymczasem, w omawianym przypadku, Spółka dokona nabycia Nieruchomości, tj. gruntu zabudowanego Budynkiem oraz Budowlami. Chociaż konsekwencją Transakcji będzie przeniesienie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy praw i obowiązków wynikających z umów najmu Budynku, to nastąpi to automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli Nabywcy i ustaleń stron transakcji. Z kolei, inne umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności, umowa w zakresie doradztwa inwestycyjnego oraz umowa zarządzania Budynkiem) nie będą podlegały przeniesieniu. Zbywca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto, Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie także skutkować przeniesieniem należności Zbywcy (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia Transakcji umów najmu), rachunków bankowych, środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na jego rachunkach, ani też aktywów związanych z inną działalnością Zbywcy, przede wszystkim udziałów w Spółce Zależnej. Co więcej, na Nabywcę nie przejdą również zobowiązania Zbywcy, w tym w szczególności z tytułu pożyczki zaciągniętej na finansowanie budowy Nieruchomości. Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak Spółka wskazała bowiem powyżej, w ramach Transakcji Zbywca dokona dostawy Nieruchomości, tj. Budynku oraz Budowli wraz z gruntem, na którym są one posadowione. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT "W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu". Z kolei w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U.2011.73.392) stanowi natomiast, że "zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku". W konsekwencji, opodatkowanie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Budynku oraz Budowli. Stanowisko to podzielają także władze skarbowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-320/11-6/PM), organ stwierdził, że " (...) co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione".

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że na dzień Transakcji, część powierzchni znajdującej się w Budynku zostanie oddana do użytkowania pierwszym najemcom. W odniesieniu do tej części Budynku oraz w odpowiednim zakresie Budowli dojdzie zatem do pierwszego zasiedlenia w momencie wynajęcia powierzchni biurowej na rzecz najemców. Oddanie w najem należy bowiem utożsamiać z "oddaniem do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części". Jak podkreśla się w doktrynie " (...) istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing" (A. Bartoszewski, R. Kubacki, VAT Komentarz, 4. wydanie, WoltersKluwer Polska, Warszawa 2010, s. 55).

Konkludując, jeżeli wydatki na ulepszenie ponoszone przez Zbywcę od dnia wynajęcia części Budynku i odpowiednio Budowli będą niższe niż 30% ich wartości początkowej (wariant bardziej prawdopodobny), dostawa Budynku oraz Budowli, w części będącej przedmiotem najmu będzie miała miejsce w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W tej sytuacji, w odniesieniu natomiast do części Budynku oraz odpowiednio Budowli nie będących do dnia Transakcji przedmiotem najmu, dostawa realizowana w ramach analizowanej Transakcji będzie stanowiła oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na skutek Transakcji, Nabywca stanie się pierwszym nabywcą Nieruchomości, a Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu (która może być opodatkowana podstawową stawką VAT albo podlegać zwolnieniu).

Jednocześnie, ewentualne poniesienie po oddaniu do użytkowania do dnia Transakcji wydatków na ulepszenie stanowiących 30% lub więcej niż 30% wartości początkowej Budynków lub Budowli spowoduje jedynie, że w analizowanym przypadku całość dostawy Budynków i Budowli może odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia (jeżeli do dnia Transakcji nie nastąpi kolejne pierwsze zasiedlenie w ramach trwającej umowy najmu). Tym samym, oznacza to również obowiązkowe opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości w związku z brakiem spełnienia warunków zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Spółka stwierdza, że planowana transakcja nabycia Budynku oraz Budowli nie wypełnia dyspozycji tego przepisu z uwagi na fakt, że Zbywcy przysługiwało w stosunku do Budynku oraz Budowli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach jego budowy. Konkluzja ta jest niezależna od poziomu wydatków na ulepszenia.

Tym samym, w związku z tym, że sprzedaż Budynku oraz Budowli przez Zbywcę nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - co Spółka szczegółowo wykazała powyżej Transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką podatku, wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność opodatkowaną w zakresie wynajmu. Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - świadczenia usług wynajmu na rzecz podmiotów trzecich. W szczególności, zastosowania nie znajdzie w tym zakresie ar t. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku, gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (...)". Wynika to z faktu, że Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Dodatkowo, tak jak Spółka wskazała powyżej, Zbywca wystąpił także z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, którego celem jest potwierdzenie, że Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W konsekwencji, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.