IPPP1/443-251/11-2/BS - Podstawa opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowanie czynności wniesienia aportu w postaci wartości niematerialnych i prawnych, znaków towarowych, środków trwałych, ruchomości oraz produktów przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i udokumentowania czynności wniesienia aportu - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i udokumentowania czynności wniesienia aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "C. " posiadał 40% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Drugim wspólnikiem jest A. Sp. z o.o. posiadający 60% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wspólnicy Spółki postanowili wyposażyć spółkę w dodatkowy majątek oraz dokapitalizować ją. W tym celu, w dniu 10 stycznia 2011 r., Tadeusz P. wniósł wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych, znaków towarowych, środków trwałych, ruchomości oraz produktów - majątku Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "C. " a A. Sp. z o.o. wniósł wkład pieniężny.

Wniesiony przez Tadeusza P. aport został udokumentowany fakturą VAT, w której wartość netto jest równa wartości nominalnej objętych udziałów a podatek VAT należny, w przypadkach, w których zgodnie z przepisami wystąpił, został wykazany do zapłaty przez spółkę otrzymującą aport.

Dla celów podatku dochodowego przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowi wartość nominalna objętych udziałów tj. wartość netto z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego. Jednocześnie spółka, do której wniesiono aport, będzie obowiązana zapłacić wspólnikowi VAT należny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy taki sposób udokumentowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania aportu jest zgodny z przepisami ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na gruncie powszechnie obowiązującego obecnie prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) również nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1 k.s.h., że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. W związku z tym za zasadne uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu. Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są:

* możliwość określenia wartości majątkowej,

* możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie,

* zbywalność,

* przydatność i dostępność dla spółki,

* zdolność wejścia do masy upadłościowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychodem podatkowym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9) ustawy, o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym w opisanym przypadku Tadeusz P. będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję aportu, określoną również przez Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie w opinii o sygnaturze IPPB2/415-117/07-2/AS Wnioskodawca uważa, że podatek VAT należny, jako niemający zdolności aportowej, nie może zwiększać wartości otrzymanego za aport świadczenia tj. wartości objętych udziałów.

W konsekwencji wartość nominalna objętych udziałów stanowiąca, zgodnie z cytowanymi przepisami przychód u wnoszącego aport, musi być w wysokości netto (bez VAT). Podobne stanowisko zostało zaaprobowane w interpretacji prawa podatkowego z 16 lipca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-466/10-4/AS.

Określenie wartości udziałów wydanych w zamian za aport według wartości brutto przedmiotu wkładu powodowałoby sprzeczność z art. 14 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., bo oznaczałoby, że kwota podatku VAT należnego stanowi przychód podatkowy. Zgodnie z cytowanymi przepisami do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Obowiązująca ustawa o VAT nie przewiduje żadnych szczególnych przepisów w zakresie opodatkowania VAT wnoszonych aportów. W konsekwencji, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych będzie stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, która tym samym będzie stanowić czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisami wykonawczymi rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. Tadeusz P. był zobowiązany do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawcy rozliczenie w zakresie VAT winno wyglądać następująco:

Wspólnik, który wnosi aport o przykładowej wartości 1000 zł netto + 230 zł VAT, powinien objąć w zamian udziały o wartości nominalnej 1000 zł. Jednocześnie spółka, do której wniesiono aport, będzie obowiązana zapłacić wspólnikowi 230 zł tytułem VAT należnego od transakcji wniesienia aportu. Kwota należna wspólnikowi od spółki pokrywałaby zobowiązanie wspólnika do zapłaty VAT należnego od aportu. Jednocześnie, na ogólnych zasadach, spółka będzie uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktury wspólnika, a w konsekwencji do obniżenia o kwotę tego podatku swojego podatku należnego albo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego.

Taki sposób rozliczenia zapewni zachowanie fundamentalnej zasady w VAT tj. neutralności.

Brak zwrotu podatku VAT udziałowcowi przez Spółkę, do której ma być wnoszony aport prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia przez Spółkę.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "C. " posiadał 40% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Drugim wspólnikiem jest A. Sp. z o.o. posiadający 60% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy Spółki postanowili wyposażyć spółkę w dodatkowy majątek oraz dokapitalizować ją. W tym celu, w dniu 10 stycznia 2011 r., Tadeusz P. wniósł wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych, znaków towarowych, środków trwałych, ruchomości oraz produktów - majątku Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "C. " a A. Sp. z o.o. wniósł wkład pieniężny. Wniesiony przez Tadeusza P. aport został udokumentowany fakturą VAT, w której wartość netto jest równa wartości nominalnej objętych udziałów a podatek VAT należny, w przypadkach, w których zgodnie z przepisami wystąpił, został wykazany do zapłaty przez spółkę otrzymującą aport.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż w przypadku aportów wnoszonych do spółek kapitałowych podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna (czyli cena) pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z powyższej definicji wynika, że określając cenę towaru lub usługi należy sprecyzować wartość przedmiotu transakcji (w tym przypadku aportu) brutto czy netto. Umowa spółki zatem powinna precyzować czy w przypadku wniesienia przedmiotowego aportu obejmowane udziały, będą w wysokości brutto czy netto.

W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport - wnoszący ten aport otrzymał udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów została wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwotę podatku VAT (w przypadkach, w których zgodnie z przepisami wystąpiła), spółka do której wniesiono aport będzie zobowiązana zapłacić wspólnikowi.

Reasumując, strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tj. określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie w myśl art. 106 ust. 1 wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu.

Jednocześnie należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, zwłaszcza kwestii wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.