IPPP1-443-245/08-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko "M" Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2008 r. (data wpływu 8 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem aportu w postaci przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem aportu w postaci przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"M" Sp. z o.o. (dalej "M" lub "Spółka") jest Spółką z grupy działającej w branży deweloperskiej. W chwili obecnej rozważane jest przeniesienie do tej Spółki całości działalności innej Spółki z Grupy, "N" Sp. z o.o. (dalej: "N"). Przedmiotem działalności "N", a więc prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, które miałoby być wniesione aportem do "M", jest budowa budynków mieszkalnych, a także powierzchni komercyjnej oraz garaży na gruncie położonym na terenie Polski, którego prawo wieczystego użytkowania zakupiła "N". "N" rozpoczęła przedsprzedaż lokali i garaży inwestorom (którzy zawarli odpowiednie umowy z "N" oraz dokonali wpłat zaliczek na poczet ceny lokali i garaży). Z tytułu otrzymania zaliczek w Spółce "N" został rozliczony podatek VAT należny.

Przeniesienie działalności z "N" do "M" miałoby odbyć się w sposób wskazany poniżej. Zostanie podjęta uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce "M". Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez "N", która na ich pokrycie wniesie do Spółki aport w postaci swego przedsiębiorstwa obejmującego w szczególności następujące składniki:

* wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez "N" w działalności gospodarczej, wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych "N";

* rzeczowe aktywa trwałe obejmujące: nieruchomości, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe wykorzystywane przez "N" w działalności gospodarczej, wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych "N";

* towary obejmujące w szczególności opisane wyżej prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budowli i budynków, które to prawa nie zostały wprowadzone przez "N" do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

* skapitalizowane nakłady związane z opisanym wyżej projektem budowlanym (np. koszty prac projektowych, koszty obsługi prawnej, koszty ekspertyz technicznych oraz inne różnorodne kategorie kosztów związanych z projektem), zakwalifikowane przez "N" na potrzeby bilansowe jako półprodukty;

* zaliczki otrzymane przez "N" na poczet przyszłych dostaw (zaliczki wpłacane przez inwestorów Indywidualnych na poczet ceny za lokale oraz garaże);

* inne kategorie aktywów obrotowych w szczególności: należności krótkoterminowe oraz środki pieniężne.

W ramach aportu na Spółkę zostaną również "przeniesione" (w zakresie, w jakim to będzie możliwe z perspektywy prawnej oraz biznesowej) między innymi:

* umowy zawarte przez "N" z inwestorami;

* umowy zawarte przez "N" z innymi kontrahentami w tym z podwykonawcami oraz z wykonawcą generalnym;

* księgi i dokumenty "N" związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

* koncesje, licencje i zezwolenia przysługujące "N";

* zobowiązania wobec podmiotów trzecich, w tym w szczególności zobowiązania związane z zaciągniętym przez "N" kredytem bankowym.

Po otrzymaniu wkładu od "N" Spółka będzie kontynuowała projekt budowlany. W konsekwencji, to Spółka będzie dokonywała dostawy lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz garaży inwestorom, która to działalność jest w całości opodatkowana VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z otrzymaniem aportu w postaci przedsiębiorstwa od innej spółki prawa handlowego, Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, przy założeniu, że składniki przedsiębiorstwa były w całości wykorzystywane w Spółce wnoszącej aport do działalności opodatkowanej oraz nabyte przez Wnioskodawcę w celu wykonywania działalności opodatkowanej.

Zdaniem wnioskodawcy Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT z tytułu otrzymania aportu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - Podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. W przypadku wykonywania zarówno czynności, co do których przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia, jak i takich, w stosunku do których to prawo nie przysługuje, przepisy art. 90-91 ustawy o VAT przewidują konieczność wydzielenia (bezpośredniej alokacji) kwot podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną lub proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Po zakończeniu roku podatkowego Podatnik ustala ostateczną wysokość proporcji i odpowiednio koryguje pierwotne odliczenie VAT naliczonego. Jeżeli proporcja zmieniła się w okresie określonym przez przepisy (dla środków trwałych o wartości powyżej 15 tys. zł - 5 lat, nieruchomości - 10 lat), podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Dodatkowo, w przypadku zbycia przedmiotu korekty w czasie jej trwania (jak powyżej), podatnik, na podstawie art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 1-6 jest obowiązany dokonać jednorazowej korekty pozostałego (wcześniej nie rozliczonego) podatku naliczonego. Jeśli sprzedaż towarów zostanie opodatkowana uznaje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane z czynnościami opodatkowanymi, jeśli sprzedaż jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku zbycia przedsiębiorstwa, ustawodawca przeniósł obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego na nabywcę tego przedsiębiorstwa, stosownie do zapisu art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego "w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta podatku naliczonego, określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału)". Z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Oznacza to, iż ustawodawca wyraźnie ograniczył stosowanie tego aktu prawnego do przedsiębiorstwa jako całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie powinna wywoływać żadnych skutków w zakresie podatku należnego i naliczonego. Intencją ustawodawcy było więc zapewnienie pełnej neutralności takiej transakcji. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie dotyczą przepisy art. 91 ust. 4-7, przewidujące obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedmiotu korekty, w okresie korekty przewidzianym w ust. 1 i 2 powyższego artykułu. Wówczas zgodnie z art. 91 ust. 9 zobowiązanym do dokonania stosownej korekty odliczenia podatku naliczonego, w zależności od tego, czy sprzedaż była opodatkowana, czy zwolniona z VAT, byłby nabywca przedsiębiorstwa. W konsekwencji Spółka uważa, iż zasada określona w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, tzn. obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy Podatnik zbywający przedsiębiorstwo lub wnoszący aport rozliczał podatek naliczony związany z zakupami, które w przedmiotowym przedsiębiorstwie posłużyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom, od których takie odliczenie nie przysługuje (obliczając go zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT). Wyłącznie w takiej sytuacji po zakończeniu roku podatkowego nabywca przedsiębiorstwa obowiązany jest dokonać korekty kwoty tego podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.

Reasumując, przekazanie przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w formie aportu wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednocześnie nabywca, jako beneficjent praw i obowiązków zbywcy, ma obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Obowiązek ten dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, gdy zbywca rozliczał lub nabywca przedsiębiorstwa będzie rozliczał proporcjonalnie zakup towarów lub usług wchodzących w skład przedsiębiorstwa ze względu na wykonywanie zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT.

Powyższą interpretację potwierdza także brzmienie przepisów będących podstawą do wprowadzenia powyższej regulacji w prawie polskim, tj. Dyrektyw Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy Rady z 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/EC, Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej Dyrektywa) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego (art. 5.8 VI Dyrektywy), przy czym przepis ten stosuje się odpowiednio do świadczenia usług (art. 6.5 VI Dyrektywy). Mimo, iż powyższy przepis Dyrektywy nie jest dla państw członkowskich obligatoryjny Rzeczpospolita Polska implementowała go w postaci art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości obowiązek państwa członkowskiego do realizacji celu dyrektyw oraz podjęcia wszelkich niezbędnych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, wiąże wszystkie władze państwa członkowskiego w sprawach należących do ich właściwości (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości 1994-07-14 C-91/92 Paola Faccini Dori przeciwko Recreb S.r.l. opubl.: OETS 2002 poz. 29). Wynika z tego, że stosując przepisy prawa krajowego powinno się je interpretować tak dalece, jak jest to możliwe w świetle treści i celów Dyrektywy, aby zrealizować skutek zamierzony przez Dyrektywę.

Interpretując art. 19 Dyrektywy Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zgodnie z zasadą neutralności VAT jego zastosowanie powinno prowadzić do dokładnie takich samych konsekwencji niezależnie od tego czy podatek VAT byłby naliczony przez wnoszącego aport i następnie odliczony przez otrzymującego, jak i w sytuacji gdyby transakcja nie była opodatkowana VAT (wyrok w sprawie C-497/01 Zita Modes, pkt 24), co w przedmiotowej sytuacji oznacza brak możliwości / konieczności dokonania korekty odliczonego podatku VAT przez Spółkę w związku z otrzymanym aportem. Podobne stanowisko ETS wyraził również w orzeczeniu C-408/96 Abbey National oraz C-137/02 Faxworld.

Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, iż - jak zostało to określone w art. 19 dyrektywy - zbycie przedsiębiorstwa nie powinno być traktowane jako dostawa towarów, transakcja taka nie rodzi obowiązku korekty dotyczącego sprzedaży składnika majątku pozostającego w okresie korekty określonego w ust. 4-7 art. 91 ustawy o VAT.

Spółka pragnie również zauważyć, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w pisemnych interpretacjach Organów podatkowych; w szczególności w postanowieniu Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda z 23 czerwca 2004 r., sygn. PV/443-48/04, w postanowieniu Urzędu Skarbowego w Nysie z 6 maja 2005 r., sygn. PP/443-17/2/BB/05, a także w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2007 r., sygn. IPPP1/443-87/07-2/IG. Wobec powyższego Spółka uważa, iż z tytułu otrzymania aportu w postaci przedsiębiorstwa nie będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT określonej w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.