IPPP1/443-244/11-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 11 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług do realizacji inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług do realizacji inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina w oparciu o umowę z Samorządem Województwa z dnia 16 grudnia 2009 r. realizuje projekt z udziałem środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich pod nazwą "Rozbudowa sieci wodociągowej..." polegający na wybudowaniu sieci wodociągowej w m. Z. i B., sieci kanalizacji sanitarnej w m. K. oraz zakupu ciągnika z przyczepą asenizacyjną.

Całkowita wartość projektu wynosi 4.287.971 zł, w tym wartość środków pochodzących z pomocy unijnej 2.620.313 zł, podatek VAT naliczony stanowi 768.625 zł. Podatek VAT został uznany za koszt niekwalifikowany, co oznacza, że Gmina musi go sfinansować ze środków własnych. Po zakończeniu realizacji powyższej inwestycji Gmina stanie się właścicielem nowo wybudowanego majątku.

Obecnie w Gminie usługi w zakresie rozprowadzania wody i usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów wykonuje jej jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego (Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej). Zakład ten jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i jest podatnikiem niezależnym od Gminy. Zakład wykonuje przede wszystkim usługi komunalne na rzecz mieszkańców i innych podmiotów z terenu Gminy, w tym między innymi w zakresie usług związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Inwestycję planuje się zakończyć w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r.

Gmina planuje również z dniem 1 lipca 2011 r. utworzyć, w miejsce dotychczasowego zakładu budżetowego, spółki komunalnej, która w ramach gospodarki komunalnej wykonywać będzie zadania w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Zamiar utworzenia spółki komunalnej przez Gminę związany jest z przewidywaną większą efektywnością działania w zakresie gospodarki komunalnej, a także z większym katalogiem zadań, które mogłaby ona wykonywać niż samorządowy zakład budżetowy (zwłaszcza po zmianie ustawy o finansach publicznych).

Po utworzeniu spółki komunalnej, nowo powstały majątek zostanie przekazany jej do eksploatacji na podstawie umowy dzierżawy, na podstawie której Gmina będzie pobierała czynsz dzierżawny opodatkowany 23% stawką VAT. Przyszła umowa dzierżawy nie będzie zawierała zapisów o przejściu majątku na własność spółki z chwilą zapłaty ostatniej raty czynszu.

Umowa dzierżawy będzie również zawierała zapisy, iż koszty związane z obsługą wybudowanych sieci oraz użytkowania ciągnika z przyczepą asenizacyjną będą obciążały spółkę komunalną, a przychody powstałe z użytkowaniem tych składników majątkowych staną się przychodami tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w powyższej sytuacji Gmina będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zawartego w cenie zakupywanych towarów i usług służących realizacji inwestycji pn. "Rozbudowa sieci wodociągowej...".

Zdaniem wnioskodawcy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupywanych towarach i usługach służących realizacji powyższej inwestycji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W świetle powyższych przepisów, odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tytułu zawartej umowy dzierżawy Gmina osiągać będzie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w związku z przekazaniem sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej oraz ciągnika z przyczepą asenizacyjną do odpłatnego używania na podstawie umowy dzierżawy, poniesione wydatki na przedmiotową inwestycję są wydatkami związanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na związek poniesionych wydatków na inwestycję "Rozbudowa sieci wodociągowej..." z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy), Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu czynszu za dzierżawę wymienionych składników majątkowych, o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane w związku z realizacją powyższej inwestycji.

Ponadto zauważyć należy, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, według zasad określonych w art. 87 ustawy o VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z uregulowaniami art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem, wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy, w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, iż Gmina realizuje projekt z udziałem środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich pod nazwą "Rozbudowa sieci wodociągowej..." polegający na wybudowaniu sieci wodociągowej w m. Z. i B., sieci kanalizacji sanitarnej w m. K. oraz zakupu ciągnika z przyczepą asenizacyjną. Po zakończeniu realizacji powyższej inwestycji Gmina stanie się właścicielem nowo wybudowanego majątku.

Gmina planuje również utworzenie spółki komunalnej, zaś nowo powstały majątek zostanie przekazany jej do eksploatacji na podstawie umowy dzierżawy, na podstawie której Gmina będzie pobierała czynsz dzierżawny opodatkowany 23% stawką VAT.

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że wybudowana sieć wodociągowa przekazana na podstawie umowy dzierżawy spółce komunalnej będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do powyższej czynności dzierżawy sieci wodociągowej, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, ponieważ przedmiotowa czynność oddania majątku do użytkowania w oparciu o umowę dzierżawy będzie wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z tytułu zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na budowie sieci wodociągowej wraz z przyłączami i uporządkowanie gospodarki ściekowej oraz użytkowania ciągnika z przyczepą asenizacyjną, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (odpłatna dzierżawa), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Curie Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.