IPPP1-443-236/09-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu 13 marca 2009 r.) - uzupełnionym w dniu 1 czerwca 2009 r. na wezwanie wysłane w dniu 20 maja 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu różnicy podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Inwestor) zawarł w dniu 12 grudnia 2007 r. umowę z B Polska SA (Wykonawca) o wykonawstwo prac. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Inwestora w stosunku do Wykonawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, Wykonawca ustanowi depozyt w wysokości 10% kwoty netto każdej płatności dokonywanej na rzecz Wykonawcy. Wykonawca w umowie upoważnił Inwestora do potrącenia z każdej wystawionej przez siebie faktury kwot potrzebnych na ustanowienie depozytu. Depozyt zostanie zwrócony przez Inwestora Wykonawcy w terminie I roku od daty podpisania protokołu odbioru budynku. Zatem depozyt stanowi zabezpieczenie dla Inwestora z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania inwestycji budowlanej. Ponadto umowa zawiera zapis, który mówi, że jeśli Wykonawca na kwotę depozytu przedstawi bezwarunkową nieodwołalną i płatną na pierwsze żądanie gwarancję bankową, Inwestor nie będzie potrącał kwot potrzebnych na ustanowienie depozytu.

W praktyce w wyniku wykonywania każdego etapu inwestycji Wykonawca na podstawie protokołu zaawansowania robót wystawia fakturę VAT, w której wykazuje wartość netto wykonanych robót, należny podatek VAT (22%) oraz kwotę brutto. Inwestor we wskazanym w umowie terminie dokonuje zapłaty za nią po potrąceniu depozytu. W takim układzie gospodarczym obie firmy (Inwestor i Wykonawca) są wobec siebie zarówno dłużnikami jak i wierzycielami. Zamiast uiszczać wzajemnie należne pretensje pieniężne, kontrahenci rozliczają się w drodze dokonywania dwustronnych potrąceń wzajemnych wierzytelności, co nie angażuje zbędnych środków pieniężnych, upraszcza rozliczenie oraz pozwala uniknąć kosztów związanych z obrotem bankowym. Inwestor reguluje wszystkie należności wobec Wykonawcy w opisany powyżej sposób, a dokonane potrącenie z zapłaty, wynikające z wystawionej przez Wykonawcę faktury w żaden sposób nie może być uznane za nie uregulowanie w całości zobowiązania wobec Wykonawcy. Świadczą o tym również zapisy w ewidencji księgowej Inwestora jak i Wykonawcy. Na kontach zobowiązań i należności nie widnieją salda świadczące o braku uregulowania wobec siebie zobowiązań wzajemnych z tytułu świadczenia wykonanych i zafakturowanych robót budowlanych.

Stosowane między stronami sposoby rozliczeń są zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego i są również zgodne z umownymi ustaleniami obu stron transakcji (art. 498, 503 Kodeksu cywilnego). U Inwestora występuje w każdym miesiącu kalendarzowym zarówno podatek od towarów i usług należny jak również naliczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów art. 87 ust. 6 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług i w ww. stanie faktycznym Spółka (Inwestor) w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego będzie mógł wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia deklaracji VAT-7. Czy dokonane potrącenie przez Inwestora długu Wykonawcy z faktury Wykonawcy i zapłata po potrąceniu w świetle art. 87 ust. 6 pkt 1 winna być uznana za zapłatę w całości.

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, gdyż spełniony został warunek zapłaty należności w całości. Polskie prawo zna różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania, które łączy z zaspokojeniem wierzyciela. Formą zapłaty może być także potrącenie. Zgodnie z art. 498 par. 2 Kodeksu cywilnego potrącenie wierzytelności daje skutek w postaci wzajemnego ich umorzenia do wysokości wierzytelności niższej. Jest więc sposobem wykonania zobowiązania. Stanowisko to podzielił: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach znak PK/EF/77/2005 z dnia 17 lutego 2005 r. jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt II SA/GJ216/07 oraz potwierdza ten stan orzecznictwo WSA z 2008 r..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast ust. 6 pkt 1 tego artykułu stanowi, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na umotywowany wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowe terminy zwrotów mogą być skrócone: 180 dniowy do 60 dniowego i 60 dniowy do 25 dniowego.

Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki: opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7, a zapłata za te faktury zostanie dokonana bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Inwestor) zawarł umowę z Wykonawcą o wykonawstwo prac. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Inwestora w stosunku do Wykonawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, Wykonawca ustanowi depozyt w wysokości 10% kwoty netto każdej płatności dokonywanej na rzecz Wykonawcy. Wykonawca w umowie upoważnił Inwestora do potrącenia z każdej wystawionej przez siebie faktury kwot potrzebnych na ustanowienie depozytu. W praktyce w wyniku wykonywania każdego etapu inwestycji Wykonawca na podstawie protokołu zaawansowania robót wystawia fakturę VAT, w której wykazuje wartość netto wykonanych robót, należny podatek VAT (22%) oraz kwotę brutto. Inwestor we wskazanym w umowie terminie dokonuje zapłaty za nią po potrąceniu depozytu. W takim układzie gospodarczym obie firmy (Inwestor i Wykonawca) są wobec siebie zarówno dłużnikami jak i wierzycielami. Zamiast uiszczać wzajemnie należne pretensje pieniężne, kontrahenci rozliczają się w drodze dokonywania dwustronnych potrąceń wzajemnych wierzytelności, co nie angażuje zbędnych środków pieniężnych, upraszcza rozliczenie oraz pozwala uniknąć kosztów związanych z obrotem bankowym.

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej. W myśl art. 499 cyt. Kodeksu potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Przy czym należy mieć na uwadze, że dla skuteczności tej formy zapłaty muszą być spełnione warunki określone w przepisach prawa cywilnego.

Powołany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny przepis nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Wartość 15.000 euro, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi granicę zapłaty w formie gotówkowej i za pośrednictwem rachunku bankowego, a równocześnie nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonywania wzajemnych kompensat wierzytelności. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie.

Element bezpośredniości ("zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi"), o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy dotyczy relacji między wystawcą a odbiorcą faktury. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensację należności, następuje wtedy, gdy dwie osoby są względem siebie dłużnikami i wierzycielami.

A zatem przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności. Nie ma zatem przeszkód do przyjęcia, że formą zapłaty może być także kompensata. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji rozliczenie faktur poprzez potrącenie wzajemnych należności tak, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - wyczerpuje znamiona przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi podstawę do ubiegania się o zwrot w przyspieszonym terminie.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku przez wnioskodawcę należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i wnioskodawcy przysługuje zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.