IPPP1/443-231/13-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT w trybie art. 89b ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (zwana dalej Spółką) podpisuje z przedsiębiorcami krajowymi - wykonawcami robót (w umowach o roboty budowlane zwanymi dalej zleceniobiorcami) umowy na prace remontowe, modernizacyjne itp. Na podstawie zapisów umowy zleceniobiorca/wykonawca wystawia na Spółkę fakturę na kwotę zgodnie z zawartą umową. Faktura ta zawiera termin płatności również wynikający z umowy (z reguły jest to 7, 14 lub 21 dni od daty wystawienia faktury lub daty otrzymania faktury przez Spółkę).

W podpisanej umowie widnieje również zapis, że Spółka, jako zabezpieczenie ewentualnych roszczeń gwarancyjnych, potrąci zleceniobiorcy/wykonawcy z faktury kwotę (zwaną dalej kwotą zatrzymaną) w wysokości np. 10% wynagrodzenia netto określonego w umowie. Celem tego potrącenia - ściśle opisanym w umowie - jest wyłącznie zabezpieczenie roszczeń gwarancyjnych Spółki wobec zleceniobiorcy/wykonawcy z tytułu gwarancji jakości wykonanych robót. Tym samym Spółka pomniejsza przelew zafakturowanego przez wykonawcę/zleceniobiorcę wynagrodzenia o konkretną ww. kwotę, całkowicie zgodnie z zawartą umową.

Pomniejszenie (potrącenie) nie jest nigdy przez wykonawców/zleceniobiorców kwestionowane. Akceptują oni to całkowicie, albowiem takie pomniejszenia (potrącenia) są powszechnie stosowane w profesjonalnym obrocie gospodarczym między przedsiębiorcami w tego typu umowach. W związku z tym zleceniobiorcy/wykonawcy nigdy nie kwestionują faktu i zasadności opisanego pomniejszenia płatności, czekając aż upłynie termin gwarancji jakości.

Po upływie uzgodnionego terminu kwota zatrzymana zwracana jest zleceniobiorcy/wykonawcy w dwóch częściach. Pierwsza część (z reguły jest to 70% kwoty zatrzymanej) zostaje zwrócona po upływie np. 3, 6 lub 12 m-cy od daty podpisania protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy, zawsze ściśle według zapisów danej umowy. Natomiast druga część kwoty zatrzymanej (z reguły jest to 30% kwoty zatrzymanej) zostaje zwrócona zleceniobiorcy po upływie np. 12, 24 lub 60 m-cy od daty podpisania protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy, również zgodnie z warunkami umowy z danym zleceniobiorcą/wykonawcą.

Jak wynika z opisanego wyżej stanu faktycznego, przyczyną pomniejszenia płatności (potrąceń) jest uzgodniona obustronnie między Spółką a zleceniobiorcą/wykonawcą potrzeba zabezpieczenia roszczeń cywilnoprawnych Spółki wobec tego typu kontrahentów, tj. zabezpieczenie przez Spółkę środków umożliwiających sfinansowanie usunięcia ujawnionych w czasie trwania gwarancji jakości wad przez innego niż dany zleceniobiorca/wykonawca przedsiębiorcę remontowego lub budowlanego, w razie niezrealizowania obowiązków gwarancyjnych przez zleceniobiorcę/wykonawcę, któremu Spółka opisane wyżej kwoty potrąciła. Pomniejszenie (potrącenie) następujące tylko na czas trwania gwarancji jakości.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka traktuje fakturę, z której zapłatę pomniejszyła o kwotę zatrzymaną, jako fakturę uregulowaną, jednak Spółka podjęła decyzję, że do czasu uzyskania indywidualnej interpretacji, dokona korekty podatku naliczonego, po upłynięciu 150 dnia od daty terminu płatności faktur, z których płatności dokonała potrącenia kwoty zatrzymanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w powyższej sytuacji Spółka jest zobowiązana skorygować odliczony VAT od wartości niezapłaconej kwoty (tekst jedn.: np. 10% wartości faktury, która przekształciła się w zabezpieczenie umowy) w terminie 150 dni od terminu zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka powinna traktować płatności za faktury, z których potrąciła kwotę zatrzymaną, jako faktury w pełni zapłacone. Stanowisko swoje Spółka uzasadnia tym, że w podpisanej umowie ze zleceniobiorcą/wykonawcą widnieją dwa terminy płatności: jeden dla faktury, a drugi dla kwoty zatrzymanej i Spółka dokonuje płatności zgodnie z tymi terminami. Pomimo tego, że termin płatności wskazany na fakturze od zleceniobiorcy jest określony dla całej wierzytelności (nie ma na fakturze wyszczególnienia, że termin dotyczący kwoty zatrzymanej ulega wydłużeniu), to jednak zapisy umowy wskazują szczegółowy termin zwrotu kwoty zatrzymanej. Stąd Spółka dokonuje płatności za fakturę zgodnie z terminem widniejącym na fakturze, a kwota zatrzymana zwracana jest wykonawcy po upływie terminu wskazanego w umowie. Tym samym Spółka uważa, że nie powinna dokonywać korekty podatku naliczonego po upływie 150 dnia od daty upłynięcia terminu płatności faktury, z której potrącono kwotę zatrzymaną, gdyż Spółka traktuje fakturę jako w pełni uregulowaną zgodnie z terminem jej płatności, a kwota zatrzymana zostanie uregulowana po upłynięciu terminu, który jej dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. zwana dalej - ustawą).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

* dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

* na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

* wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

* dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

* od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka podpisuje z podmiotami krajowymi - wykonawcami robót umowy na prace remontowe, modernizacyjne itp. Zgodnie z zapisami umów wykonawca wystawia na Spółkę fakturę na kwotę ustaloną w umowie. Faktura zawiera termin płatności, który wynika z umowy, z reguły jest go 7, 14 lub 21 dni od daty wystawienia faktury lub daty otrzymania faktury przez Spółkę. Z zapisów umowy wynika również, że Wnioskodawca jako zabezpieczenie ewentualnych roszczeń gwarancyjnych potrąci wykonawcy z faktury kwotę w wysokości np. 10% wynagrodzenia netto wynikającego z umowy. Celem tego potrącenia jest wyłącznie zabezpieczenie roszczeń gwarancyjnych Spółki wobec wykonawcy z tytułu gwarancji jakości robót. Zatem Wnioskodawca pomniejsza kwotę wynagrodzenia przekazanego wykonawcy o konkretną kwotę ustaloną w umowie. Po upływie uzgodnionego terminu kwota zatrzymana jest zwracana wykonawcy w dwóch częściach. Pierwsza część z reguły jest to 70% zatrzymanej kwoty zostaje zwrócona po upływie 3, 6 lub 12 miesięcy od daty podpisania protokołu odbioru końcowego robót, zawsze ściśle według zapisów umowy. Natomiast druga część - 30% kwoty zatrzymanej zostaje zwrócona zwykle po upływie 12, 24 lub 60 miesięcy od daty podpisania protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy, powyższe również wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy. Jak wskazał Wnioskodawca przyczyną pomniejszenia płatności jest uzgodniona pomiędzy stronami potrzeba zabezpieczenia roszczeń Spółki. Pomniejszenie następuje tylko na czas trwania gwarancji jakości.

Ponadto z opisu sprawy wynika, iż potrącenie należności nie jest kwestionowane przez wykonawców, gdyż następuje zgodnie z zapisami zawartej umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania w terminie 150 dni (zgodnie z art. 89b ustawy), korekty odliczonego podatku VAT od wartości zatrzymanej kwoty, która przekształciła się w zabezpieczenie umowy.

Analizując opisaną we wniosku sprawę należy zauważyć, iż prawo Spółki do zatrzymania określonej kwoty z wystawionej przez wykonawcę faktury VAT wynika z zapisów zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej. Zatrzymana kwota stanowi zabezpieczenie gwarancyjne i zostanie zwrócona Wykonawcy w dwóch turach co jest szczegółowo opisane w zawartej umowie. Tym samym pomimo, iż na fakturze oznaczony jest termin płatności całości należności, należy uznać, iż termin płatności dla zatrzymanej części należności wykonawcy przekształconej w zabezpieczenie umowy, będzie wynikać z zapisów umowy. Będzie to odpowiednio (jak wskazał Zainteresowany) dla 70% zatrzymanej kwoty 3, 6 lub 12 miesięcy od daty podpisania protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy (ściśle określony w umowie) zaś dla pozostałych 30% zatrzymanej kwoty - 12, 24 lub 60 miesięcy od daty podpisania protokołu odbioru końcowego robót (również wynikający z umowy). Zatem należy jednoznacznie wskazać, iż termin 150 dni wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy rozpocznie bieg począwszy od dnia następującego po upływie określonych w umowie terminów płatności zatrzymanej na poczet zabezpieczenia kwoty. Dopiero w przypadku niezapłacenia przez Wnioskodawcę należnych wykonawcy kwot w opisanych w umowie terminach, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego VAT w tej części zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.