IPPP1/443-220/11/12-5/S/ISZ

wydana z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2316/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 sierpnia 2012 r.).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bonifikaty płaconej na podstawie przepisów prawa energetycznego przez zakład energetyczny w przypadku gdy:

* nastąpi brak rozpoczęcia dostaw energii mimo zawartej umowy, Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (b) odmowy przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, albo (c) odmowy udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci - jest prawidłowe.

* wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bonifikaty płaconej na podstawie przepisów prawa energetycznego przez zakład energetyczny w przypadku gdy: nastąpi brak rozpoczęcia dostaw energii mimo zawartej umowy, Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (b) odmowy przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, albo (c) odmowy udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci, wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży i dostaw energii elektrycznej, sprzedaży oleju napędowego oraz świadczenia usług elektroenergetycznych. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy - Prawo energetyczne (tekst jedn.: w Dz. U. z 2008 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm., dalej: "Prawo energetyczne"). Na podstawie art. 45a ust. 3 Prawa energetycznego w związku z § 42 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93, poz. 623 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie MG z dnia 4 maja 2007 r.), Spółka obowiązana jest udzielić odbiorcy energii bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, w wysokości określonej w taryfie lub umowie.

Z kolei przepisy § 37, § 37a oraz § 38 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w spraw szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r. Nr 128, poz. 895 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie MG z dnia 2 lipca 2007 r.) precyzują, w związku z zaistnieniem jakich jeszcze stanów faktycznych przedsiębiorstwo energetyczne obowiązane jest naliczyć oraz udzielić bonifikaty odbiorcy energii elektrycznej oraz wysokość tych bonifikat. W niektórych przypadkach (§ 37 i § 37a) stawki bonifikat wskazane w przepisach nie podlegają modyfikacji przez przedsiębiorstwo energetyczne, w innych (§ 38) znajdują zastosowanie wówczas, gdy odpowiednie ustalenia nie zostaną zawarte w umowach sprzedaży lub dostawy energii elektrycznej zawieranych z kontrahentami. Przykładowo, obowiązek udzielenia bonifikaty może powstać po stronie Spółki w następujących przypadkach:

Wariant 1

Spółka, mimo zawartej umowy, nie rozpocznie dostaw energii elektrycznej do odbiorcy albo wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym. W rezultacie, odbiorca nabędzie prawo do otrzymania bonifikaty, a Spółka będzie zobowiązana do jej udzielenia, mimo że obrót albo w ogóle nie powstanie (kwota należna z tytułu sprzedaży wyniesie 0), albo powstanie, ale osiągnie taką wysokość, która w praktyce będzie niższa od kwoty ewentualnej bonifikaty.

Wariant 2

Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju: (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, (b) odmowy przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, albo (c) odmowy udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci. W rezultacie, odbiorca energii nabędzie prawo do bonifikaty, a po stronie Spółki zmaterializuje się obowiązek co do jej udzielenia, mimo że żadne z zaistniałych zdarzeń nie pozostaje w związku z obrotem (kwotą należną ze sprzedaży).

Wariant 3

Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, o których mowa w § 37 Rozporządzenia MG z dnia 2 lipca 2007 r., w związku, z czym będzie zobowiązana udzielić odbiorcy bonifikaty. Ryczałtowa stawka bonifikaty z tytułu niedotrzymania poziomu napięcia znamionowego (na podstawie § 37 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia) wynikająca z taryfy Spółki dla energii elektrycznej na 2010 rok ustalona została kwotowo na poziomie 4 zł za godzinę. Analogicznie do sytuacji przedstawionej w Wariancie 2, w opisanym przypadku odbiorca energii nabędzie prawo do bonifikaty, po stronie Spółki natomiast ziści się obowiązek, co do jej udzielenia, mimo że niedotrzymanie właściwych poziomów napięcia sieci nie jest w żaden sposób powiązane z obrotem (kwotą należną ze sprzedaży); potwierdza to dodatkowo kwotowa (ryczałtowa) stawka bonifikaty.

Należy dodać, że w odniesieniu do niektórych kategorii odbiorców, na podstawie art. 47 ust. 1 Prawa energetycznego, taryfy, (ceny i stawki opłat) energii oraz usług dystrybucji ustalone przez Spółkę oraz obowiązujące w danym przedziale czasowym, podlegają zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) w drodze decyzji. Oznacza to, że w żadnym ze wskazanych wyżej przypadków, w których Spółka staje się zobowiązanym do udzielenia (zapłaty) bonifikaty odbiorcy energii elektrycznej, nie ma ona prawa samodzielnie modyfikować (tu: obniżać) stawek jednostkowych za sprzedaną już energię elektryczną. Zatem, fakt udzielenia bonifikaty pozostaje neutralny dla jednostkowej ceny sprzedaży energii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 Rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. udzielenie przez Spółkę bonifikaty, o której mowa w powołanych wyżej przepisach Prawa energetycznego i wydanych na jego podstawie rozporządzeń wykonawczych, stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu (podstawy opodatkowania) dla celów podatku od towarów i usług oraz czy w związku z udzieleniem (zapłatą) bonifikaty w danym okresie rozliczeniowym, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą do faktury, dotyczącej tego okresu rozliczeniowego.

W ocenie Spółki, analiza przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o VAT z związku z § 13 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), prowadzi do wniosku, że bonifikaty udzielane przez Spółkę w wykonaniu obowiązków nałożonych przez przepisy Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, jako niezwiązane z obrotem nie zmniejszają podstawy opodatkowania dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług. Konsekwentnie, udzielenie przez Spółkę bonifikaty w danym okresie rozliczeniowym nie skutkuje powstaniem po jej stronie obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury dotyczącej tego (zafakturowanego pierwotnie) okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła sprzedaż energii lub świadczenie usług dystrybucji.

UZASADNIENIE stanowiska Podatnika

1. Charakter prawny bonifikaty.

Na podstawie art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna od nabywcy z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów lub usług, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Ani przepisy Prawa energetycznego, ani Ustawy o VAT nie definiują pojęcia "bonifikata". Z tego względu, ustalenie zakresu znaczeniowego "bonifikaty" powinno nastąpić z odwołaniem do definicji słownikowej. Przykładowo, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa, PWN 1996), bonifikata to obniżka, zmniejszenie ustalonej ceny, zniżka. Zatem, zgodnie z definicją słownikową "bonifikata" wywiera bezpośredni wpływ na cenę towaru, w ten sposób, że cena - w wyniku udzielenia bonifikaty - ulega obniżeniu.

Analiza samej konstrukcji normy wynikającej z przepisu art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że posługuje się ona swego rodzaju definicyjnym uproszczeniem. Wskazuje, bowiem, że podstawę opodatkowania dla celów VAT zmniejsza się o kwoty (odpowiadających określonym warunkom) rabatów, jako przykład rabatu podając jednocześnie bonifikatę (obok opustów, uznanych reklamacji i skont). Rabat, co do zasady, odnosi się natomiast do ceny towaru. Zatem, skoro bonifikata została wskazana w analizowanym przepisie Ustawy o VAT jako rodzaj (typ) rabatu, uwzględniając domniemanie racjonalności ustawodawcy należy uznać, że art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT wyraża wolę prawodawcy, co do takiego, a nie innego określenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Z uregulowań Prawa energetycznego wynika, że opłata, nazwana w tej ustawie bonifikatą, stanowi de facto rodzaj rekompensaty z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Za taką (funkcjonalną) interpretacją pojęcia "bonifikata" przemawia przede wszystkim okoliczność powiązania obowiązku udzielenia (zapłaty) bonifikaty z przypadkami, w których Spółka - jako przedsiębiorstwo energetyczne - dopuści się uchybień w zakresie wykonania zobowiązań w ogólności (np. zapewnienie dostaw energii) lub wykonania ich w określony sposób, zgodnie z warunkami zawartej z odbiorcą umowy (warunki przyjęcia reklamacji, załatwienie reklamacji w terminie, niepodanie do wiadomości informacji określonego rodzaju, dotyczących przedmiotu umowy, etc.). Bez znaczenia dla kompensacyjnego (odszkodowawczego) charakteru bonifikaty jest przy tym źródło, z którego wynika obowiązek jej udzielenia (ustawa, rozporządzenie, taryfa, umowa) i jej wysokość (rozporządzenie, taryfa, umowa).

W ocenie Spółki bonifikata, w kształcie nadanym jej przez Prawo energetyczne, przepisy wykonawcze oraz umowy zawierane z odbiorcami, nie jest rabatem, który z natury rzeczy powinien pozostawać w bezpośrednim związku z ceną (wartością sprzedaży) towaru czy usługi. Stanowi ona rodzaj zryczałtowanej kary (z uwagi na z góry określoną wysokość, czy to w rozporządzeniu, taryfie czy w umowie z odbiorcą) opartej na cywilistycznej konstrukcji kary umownej, której zasadniczym celem jest zabezpieczenie interesów odbiorcy na wypadek niewywiązania się przez przedsiębiorstwo energetyczne (tu: Spółkę) z przyjętych zobowiązań w zakresie sprzedaży czy dostawy energii elektrycznej oraz zachowania standardów świadczenia usług z tą sprzedażą lub dostawą związanych.

Należność za sprzedaż lub dostawę energii oraz kara umowna, nawet, jeżeli zasadniczo wynikają z tego samego źródła (np. z tej samej umowy), stanowią całkiem odrębne należności. Kara umowna, tak jak w analizowanym przypadku, naliczana jest w związku z naruszeniem warunków zawartej między stronami umowy.

Zasadniczym (podstawowym) elementem, który powinien rzutować na ocenę, czy bonifikata, o której mowa w Prawie energetycznym i przepisach wykonawczych do tej ustawy, wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania dla celów VAT, jest jej funkcja odszkodowawcza (jako cel, który ma realizować) oraz brak związku z ceną towaru lub usługi; oderwanie od obrotu. Bonifikata udzielana jest w przypadkach, gdy przedsiębiorstwo energetyczne nie wywiąże się z przyjętych zobowiązań, co do zakresu (sprzedaż lub dostarczanie energii) lub dotrzymania standardów świadczenia (właściwe napięcie w sieci, niezakłócone dostawy energii, etc.). Zatem, ustalenie po stronie Spółki powstania obowiązku zapłaty bonifikaty oraz jej wysokości następuje bez jakiegokolwiek związku z obrotem, rozumianym jako kwota należna z tytułu sprzedaży. W związku z tym, skoro - tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki - obowiązek zapłaty należności (bonifikaty) zależny jest wprost od naruszenia przez Spółkę określonych warunków kontraktowych, wówczas należy uznać, że dana należność stanowi karę umowną.

2. Brak związku bonifikaty z obrotem.

Jak wskazano powyżej, obowiązek zapłaty bonifikaty na gruncie Prawa energetycznego realizuje się każdorazowo w momencie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez Spółkę, jako przedsiębiorstwo energetyczne. Elementem konstytutywnym bonifikaty, w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez przepisy Ustawy o VAT, jest natomiast jej związek z kwotą należną z tytułu sprzedaży, która - w rezultacie udzielenia bonifikaty - ulega obniżeniu. Tym czasem w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją całkowicie odmienną. Udzielana przez Spółkę bonifikata nie tylko, jako opłata o charakterze odszkodowawczym, nie wywiera jakiegokolwiek wpływu na cenę (wartość) towaru lub usługi, ale co więcej, z uwagi na obiektywną przeszkodę w postaci obowiązujących reguł w zakresie ustalania cen energii w odniesieniu do niektórych kategorii odbiorców podlegających zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, wręcz nie może na tę cenę (a w konsekwencji - na obrót) wpływać.

Prawidłowość rozumowania Spółki, co do braku podstaw do traktowania bonifikat jako elementu zmniejszającego podstawę opodatkowania dodatkowo potwierdza fakt, że w każdym przypadku, w którym w danym okresie rozliczeniowym nie wystąpiłby obrót (brak dostaw energii), wykluczona byłaby możliwość pomniejszenia obrotu o wartość udzielonych bonifikat.

Brak związku pomiędzy faktem udzielenia bonifikaty i jej wysokością (kwotą rekompensaty) oraz wartością sprzedaży (a zatem kwotą bonifikaty a obrotem), najwyraźniej obrazuje przypadek opisany w stanie faktycznym w Wariancie 1, w którym po dniu zawarcia umowy z odbiorcą Spółka nie rozpoczyna świadczenia usług (nie dostarcza energii). W takim przypadku obrót - tj. kwota należna ze sprzedaży - w ogóle nie powstanie. Niezależnie jednak od braku obrotu powstanie natomiast - z uwagi na niedostarczenie przez Spółkę energii, równoznaczne z niewykonaniem przez nią zobowiązania określonego w umowie obowiązek Spółki, co do udzielenia odbiorcy bonifikaty.

Gdyby, zatem uznać, że udzielenie bonifikaty następuje w związku z obrotem, a warunkiem czy formą jej "zapłaty" jest uwzględnienie jej w podstawie opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług, w każdym przypadku, w którym (a) obrót w ogóle by nie wystąpił (z uwagi na brak sprzedaży), lub przynajmniej (b) okazałby się niższy niż wysokość należnej ewentualnie bonifikaty, nie istniałaby możliwość obniżenia obrotu o wartość bonifikaty. Po stronie odbiorców taki stan rzeczy byłby równoznaczny z obiektywną niemożnością uzyskania bonifikaty w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Spółkę.

Mając na uwadze, że opisany powyżej odszkodowawczy charakter bonifikaty nie ulega zmianie, bez względu na źródło obowiązku jej udzielenia, wysokości w danym przypadku oraz relacji tej wysokości do kwoty obrotu osiągniętej w danym okresie rozliczeniowym, należy uznać, że niezależnie od wskazanych przykładowo w stanie faktycznym wariantów (1 lub 2 lub 3), w których może zaistnieć obowiązek zapłaty przez Spółkę bonifikaty ze względu na wystąpienie tych czy innych zdarzeń związanych ze sprzedażą lub dostawą energii (przewidzianych, odpowiednio, w rozporządzeniach, taryfie czy umowie), w żadnym z tych przypadków bonifikaty nie należy traktować jako podstawy do obniżenia kwoty obrotu dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług z uwagi na brak związku między bonifikatą a obrotem.

Niezależnie, bowiem od tego, (a) w związku, z jakim rodzajem zdarzenia Spółka staje się zobowiązanym do udzielenia bonifikaty oraz (b) w jaki sposób następuje ustalenie wysokości bonifikaty należnej odbiorcy w związku z zaistnieniem określonych stanów faktycznych, w jakiej formie w praktyce zostanie ona odbiorcy udzielona (gotówka lub kompensata wzajemnych należności), fakt powstania obowiązku co do udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem, a w rezultacie nie wpływa na ilość dostarczonej energii i wartość sprzedaży wykazanej z tego tytułu na fakturze dotyczącej danego okresu.

Zatem, skoro analizowana bonifikata:

* ma charakter jednoznacznie i wyłącznie odszkodowawczy,

* nie ma związku z ceną towaru ani wartością sprzedaży, a tym samym nie wpływa na obrót (kwotę należną ze sprzedaży),

* jej konstrukcja (obowiązek zapłaty) oraz funkcja (zryczałtowana kompensata strat, które wynikły lub mogły wyniknąć z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania) zbieżna jest z cywilistyczną koncepcją kary umownej

- nie ma podstaw, by na gruncie przepisów Ustawy o VAT traktować bonifikaty, o których mowa w Prawie energetycznym, jako rabaty, obniżające podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT. Konsekwentnie, udzielenie przez Spółkę bonifikaty w danym okresie rozliczeniowym nie skutkuje powstaniem po jej stronie obowiązku wystawienia na podstawie § 13 ust. 1 Rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. faktury korygującej do faktury dotyczącej tego (zafakturowanego pierwotnie) okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła sprzedaż.

Podsumowanie.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że obowiązujące przepisy o VAT nie dają podstaw, by bonifikaty wynikające z przepisów Prawa energetycznego, traktować w oderwaniu od ich rzeczywistego charakteru i faktycznej funkcji oraz utożsamiać z rabatami, o których mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT. Dla zakwalifikowania danej opłaty jako bonifikaty, kluczowe znaczenie powinna mieć jej rzeczywista funkcja, nie zaś nazwa, która - zwłaszcza przy braku definicji ustawowej - każdorazowo, na potrzeby danego aktu prawnego, może być w praktyce odnoszona do opłaty o innym charakterze. Skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób niebudzący wątpliwości pojęcia bonifikaty ani na potrzeby Ustawy o VAT, ani Prawa energetycznego, nie ma podstaw by uznać, że znaczenie nadane temu pojęciu w Ustawie o VAT (tekst jedn.: bonifikata jako rodzaj rabatu) jest tożsame z tym, które nadają mu uregulowania Prawa energetycznego.

W dniu 6 maja 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-220/11-2/ISZ, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż udzielane przez Wnioskodawcę bonifikaty (z tytułu różnych zdarzeń wskazanych w § 37-§ 39 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną oraz w § 42 pkt 10 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego) powodują obniżenie wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na dostawie energii elektrycznej i stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych świadczeń udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obniża obrót (podstawę opodatkowania) z tytułu świadczenia tych usług.

W przedmiotowej sprawie przyczyna wystawienia korekty faktury nie była znana w momencie wystawienia pierwotnych faktur dlatego korekta ta powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca wystawił stosowną fakturę korygującą.

Rozliczenie faktury korygującej nie jest uwarunkowane uzyskaniem przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę energii korekty faktury, gdyż korekta dotyczy faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej (art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT).

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-220/11-2/ISZ z dnia 6 maja 2011 r. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, iż nie każda bonifikata ma wpływ na podstawę opodatkowania, lecz wyłącznie ta która wpływa na wysokość kwoty należnej za konkretną dostawę lub konkretną usługę. Bonifikaty, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikają z przepisów Prawa energetycznego i rozporządzeń wykonawczych. Dlatego konieczne jest sięgnięcie do ww. przepisów, aby odnaleźć sens słowa "bonifikata" w rozumieniu tych przepisów.

WSA w tym miejscu wskazał na uregulowania ustawy - Prawo energetyczne, rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007, rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. Sad wskazał, iż mając na uwadze treść przepisów, z których wynika obowiązek zastosowania bonifikaty stwierdzić należy, że Skarżąca zasadnie pogrupowała przypadki, w których udzielana jest bonifikata na trzy warianty. Dla pierwszego wariantu charakterystyczne jest to, że bonifikata powinna być udzielona za niedostarczenie energii, dla drugiego wariantu, że bonifikata jest udzielana za niewłaściwą obsługę klienta (odmowa przyjęcia reklamacji, za odmowę udzielenia odbiorcom, na ich żądanie, stosownych informacji, za nieuzasadnioną zwłokę w usunięciu awarii itp.), zaś dla wariantu trzeciego to, że bonifikata powinna być wypłacona za dostawę towaru nieodpowiadającą przewidzianym standardom. Zatem, zważywszy na przyczyny, dla których prawodawca zdecydował o konieczności zastosowania bonifikaty, zgodzić się należy ze Skarżącą, że w niektórych przypadkach nosi ona znamiona odszkodowania lub kary umownej (vide niektóre przypadki z wariantu pierwszego i drugiego). Są też takie przypadki, gdzie bonifikata powinna być obliczona za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości (np. za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej).

Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż nie każdą bonifikatę przewidzianą przez przepisy prawa energetycznego można przypisać konkretnej dostawie lub usłudze. Zatem nie wystarczy dla potrzeb poczynienia ustaleń, czy bonifikaty, o których mowa w przepisach prawa energetycznego obniżają podstawę opodatkowania, proste zestawienie słownikowego znaczenia wyrazu "bonifikata" i treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. To samo dotyczy wyrazu "rabat" (obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę), które to bonifikaty zdaniem organu winny być traktowane jako rabat. Konieczne jest rozważenie, czy dana bonifikata może być przypisana do konkretnej dostawy lub usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd jasno sprecyzował, iż nie należy przy tym brać pod uwagę ekonomicznego punktu widzenia, jak uczynił to organ, bo takiego kryterium nie przewiduje ustawa o VAT (kryteria jakie należy uwzględnić zostały wskazane wyżej). Z całą mocą podkreślić należy, że tylko wtedy bonifikata lub rabat obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśniono również, iż sam fakt, że ceny energii elektrycznej są "regulowane" (zatwierdzane przez właściwy organ) nie oznacza, iż na ich ostateczną wysokość nie ma wpływu bonifikanta, skoro w niektórych wypadkach prawodawca powiązał ją np. z jakością sprzedawanego towaru lub wykonanej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku wypłaty bonifikaty gdy:

* nastąpi brak rozpoczęcia dostaw energii mimo zawartej umowy, Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (b) odmowy przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, albo (c) odmowy udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci - należy uznać za prawidłowe.

* wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego-należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, iż udzielenie rabatu, powoduje zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile nie jest niedozwolone na podstawie innych przepisów prawa. Ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Rabat polega na udzieleniu zniżki od ustalonej ceny towaru i może być stosowany na wszystkich szczeblach obrotu towarowego.

Tut. organ zauważa jednakże, iż kwestia dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego, a więc również przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992):

* rabat - to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie;

* skonto - to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką;

* opust - to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych);

* bonifikata - to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę.

W sytuacji udzielenia przez sprzedawcę rabatu na nabywany przez klienta towar lub usługę, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT, z uwzględnieniem udzielonego rabatu.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) (wcześniej art. 11C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku), państwa członkowskie mają obowiązek zapewnić podatnikom możliwość skorygowania podstawy opodatkowania w przypadku odwołania, odmowy, całkowitego lub częściowego braku zapłaty, obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Na mocy § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 - w oparciu o ust. 5 wskazanego wyżej paragrafu - stosuje się również w przypadku:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8). Przepisy powyższe enumeratywnie wyliczają sytuacje, w których można wystawić fakturę korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zatem jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Tak więc faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy - Prawo energetyczne (tekst jedn.: w Dz. U. z 2008 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm., dalej: "Prawo energetyczne"). Na podstawie art. 45a ust. 3 Prawa energetycznego w związku z § 42 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93, poz. 623 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie MG z dnia 4 maja 2007 r.), Spółka obowiązana jest udzielić odbiorcy energii bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, w wysokości określonej w taryfie lub umowie. Z kolei przepisy § 37, § 37a oraz § 38 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w spraw szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r. Nr 128, poz. 895 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie MG z dnia 2 lipca 2007 r.) precyzują, w związku z zaistnieniem jakich jeszcze stanów faktycznych przedsiębiorstwo energetyczne obowiązane jest naliczyć oraz udzielić bonifikaty odbiorcy energii elektrycznej oraz wysokość tych bonifikat. W niektórych przypadkach (§ 37 i § 37a) stawki bonifikat wskazane w przepisach nie podlegają modyfikacji przez przedsiębiorstwo energetyczne, w innych (§ 38) znajdują zastosowanie wówczas, gdy odpowiednie ustalenia nie zostaną zawarte w umowach sprzedaży lub dostawy energii elektrycznej zawieranych z kontrahentami. Podstawą dostawy energii elektrycznej jest umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą tego towaru.

Bonifikaty te mogą wynikać z różnych zdarzeń:

Należy dodać, że w odniesieniu do niektórych kategorii odbiorców, na podstawie art. 47 ust. 1 Prawa energetycznego, taryfy, (ceny i stawki opłat) energii oraz usług dystrybucji ustalone przez Spółkę oraz obowiązujące w danym przedziale czasowym, podlegają zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) w drodze decyzji. Oznacza to, że w żadnym z wskazanych wyżej przypadków, w których Spółka staje się zobowiązanym do udzielenia (zapłaty) bonifikaty odbiorcy energii elektrycznej, nie ma ona prawa samodzielnie modyfikować (tu: obniżać) stawek jednostkowych za sprzedaną już energię elektryczną.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w świetle przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 Rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. udzielenie przez Spółkę bonifikaty, o której mowa w powołanych wyżej przepisach Prawa energetycznego i wydanych na jego podstawie rozporządzeń wykonawczych, stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu (podstawy opodatkowania) dla celów podatku od towarów i usług oraz czy w związku z udzieleniem (zapłatą) bonifikaty w danym okresie rozliczeniowym, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą do faktury, dotyczącej tego okresu rozliczeniowego.

W tym miejscu wskazać należy, iż rozważając, czy przepisy art. 29 ust. 1 i 4 ustawy znajdą zastosowanie na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę przede wszystkim należy mieć na uwadze, że ustalenie podstawy opodatkowania zawsze poprzedza ustalenie, czy dana czynność jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ustalać bowiem podstawę opodatkowania można jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania.

Zasadniczy zakres czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług został wskazany w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i zgodnie z tym przepisem są to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podatkiem od towarów i usług opodatkowane są tylko te czynności, co do których ustawa o VAT tak stanowi. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, iż dokonuje dostawy energii elektrycznej oraz świadczy usługi elektroenergetyczne. Niewątpliwie dostawa energii i ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Podstawą opodatkowania, stosownie do ww. przepisu jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. (...).

Zatem, pomniejszenie obrotu, czyli podstawy opodatkowania, możliwe jest tylko wówczas, gdy udzielenie bonifikaty można przypisać do konkretnej dostawy lub usługi. Tylko wówczas konieczne jest pomniejszenie podstawy opodatkowania o udzieloną bonifikatę. Jednakże nie każda bonifikata ma wpływ na podstawę opodatkowania, lecz wyłącznie ta, która wpływa na wysokość kwoty należnej za konkretną dostawę lub konkretną usługę.

Zatem nie wystarczy dla potrzeb poczynienia ustaleń, czy bonifikaty, o których mowa w przepisach prawa energetycznego obniżają podstawę opodatkowania, proste zestawienie słownikowego znaczenia wyrazu "bonifikata" i treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. To samo dotyczy wyrazu "rabat" (obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę), które to bonifikaty winny być traktowane jako rabat. Konieczne jest rozważenie, czy dana bonifikata może być przypisana do konkretnej dostawy lub usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie należy w analizowanym przypadku brać pod uwagę ekonomicznego punktu widzenia, gdyż takiego kryterium nie przewiduje ustawa o VAT. Podkreślić natomiast należy, że tylko wtedy bonifikata lub rabat obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Bonifikaty, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikają z przepisów Prawa energetycznego i rozporządzeń wykonawczych. Dlatego konieczne jest sięgnięcie do ww. przepisów, aby odnaleźć sens słowa "bonifikata" w rozumieniu tych przepisów.

I tak, zgodnie z art. 43a ust. 1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym, o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło. Ust. 2 ww. artykułu stanowi, iż opłaty, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami. Według zaś regulacji zawartej w ust. 3 art. 43a ww. ustawy przedsiębiorstwo energetyczne udziela upustów lub bonifikat, o których mowa w ust. 2, za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie.

W przepisach wykonawczych do Prawa energetycznego określone zostały konkretne przypadki, w których należy udzielić bonifikaty.

§ 42 pkt 10 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. stanowi, że przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie standardów jakościowych obsługi odbiorców na pisemny wniosek odbiorcy, po rozpatrzeniu i uznaniu jego zasadności, udziela bonifikaty w wysokości określonej w taryfie za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, o których mowa w § 38 ust. 1 i 3 lub które określono w umowie,

Zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. za niedotrzymanie, określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego oblicza się bonifikatę, oznaczoną symbolem "WUT" <...).

W myśl postanowień § 37a rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej odbiorcy końcowemu przysługuje bonifikata w wysokości pięciokrotności ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii; ilość niedostarczonej energii elektrycznej w dniu, w którym miała miejsce przerwa w jej dostarczaniu, ustala się na podstawie poboru tej energii w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia, z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub odrębnych przepisach.

Według postanowień § 38 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców, o ile umowa sprzedaży energii elektrycznej lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej nie stanowi inaczej, odbiorcom przysługują bonifikaty w następującej wysokości:

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka pogrupowała przypadki, w których udzielana jest bonifikata na trzy warianty. Dla pierwszego wariantu charakterystyczne jest to, że bonifikata powinna być udzielona za niedostarczenie energii - Spółka, mimo zawartej umowy, nie rozpocznie dostaw energii elektrycznej do odbiorcy albo wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym.

Dla drugiego wariantu, bonifikata jest udzielana za niewłaściwą obsługę klienta (odmowa przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, odmowa udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci). Bonifikata w tym przypadku udzielana jest również za nieuzasadnioną zwłokę w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci.

Zaś dla wariantu trzeciego charakterystyczne jest to, że bonifikata powinna być wypłacona za dostawę towaru nieodpowiadającą przewidzianym standardom.

Mając na uwadze treść przepisów, z których wynika obowiązek zastosowania bonifikaty stwierdzić należy, że w niektórych przypadkach nosi ona znamiona odszkodowania (Spółka, mimo zawartej umowy, nie rozpocznie dostaw energii elektrycznej do odbiorcy oraz bonifikata jest udzielana za niewłaściwą obsługę klienta, tj. odmowa przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, odmowa udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci).

Są też takie przypadki, gdzie bonifikata powinna być obliczona za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości, tj. za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, w związku z przerwą w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, jak i za nieuzasadnioną zwłokę w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci.

Z powyższego wynika, że nie każdą bonifikatę przewidzianą przez przepisy prawa energetycznego można przypisać konkretnej dostawie lub usłudze. Szczególnie wyraźnym tego przykładem jest obowiązek obliczenia bonifikaty za niedostarczenie energii elektrycznej (nierozpoczęcie dostaw energii elektrycznej). W sposób oczywisty w tym przypadku bonifikata nie wpływa na zmniejszenie ustalonej ceny towaru. Podobnie na zmniejszenie ustalonej ceny towaru nie ma bezpośredniego wpływu bonifikata udzielana za niewłaściwą obsługę klienta, tj. odmowa przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, odmowa udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci. Niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na jakość dostarczanego towaru. Jego jakość, a tym samym wartość w tym przypadku nie ulega zmniejszeniu. Nie można zatem powiązać jej z obrotem o którym mowa w art. 29 ust. 1. Wypłacana bonifikata związana z obsługą klienta ma zatem charakter odszkodowania, rekompensaty za niewłaściwe zachowanie bezpośrednio wobec odbiorcy towaru. Zatem nie występuje związek pomiędzy faktem udzielenia bonifikaty, jej wysokością oraz wartością sprzedaży.

Odnosząc się do pojęcia odszkodowania, należy zauważyć, iż jest to termin niezdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

I tak z postanowień art. 361 § 1 k.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie z § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu (art. 363 § 1 k.c.).

W myśl art. 471 ustawy - Kodeks Cywilny, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z treści art. 361 i art. 471 ustawy - Kodeks Cywilny wynika, że odszkodowanie (rekompensata) jest następstwem niewykonania zobowiązania jakie powstało w wyniku umowy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Rekompensacie nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony sprzedawcy. Otrzymanie więc odszkodowania (rekompensaty) nie wiąże się ani z dostawą towarów, ani ze świadczeniem usług.

Istotą odszkodowań, nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie, nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym bonifikaty płacone w związku z brakiem rozpoczęcia dostaw energii elektrycznej do odbiorcy mimo zawartej umowy, odmową przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, albo odmową udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii przerwanych w związku z awarią sieci, stanowić będą odszkodowanie za utracone korzyści z tytułu niezrealizowania umowy. Kwota odszkodowania w omawianym przypadku nie jest obrotem w rozumieniu cyt. wyżej art. 29 ustawy o VAT, dlatego też nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym, udzielona bonifikata w ww. przypadkach, nie może być na gruncie przepisów ustawy o VAT traktowana jako pomniejszenie podstawy opodatkowania, czyli obrotu. Zatem, udzielenie przez Spółkę bonifikaty z powyższych tytułów w danym okresie rozliczeniowym nie skutkuje powstaniem po jej stronie obowiązku wystawienia na podstawie § 13 ust. 1 i 2 Rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. faktury korygującej do faktury dotyczącej tego (zafakturowanego pierwotnie) okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła sprzedaż.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie udzielenia bonifikaty w przypadkach:

* braku rozpoczęcia dostaw energii mimo zawartej umowy,

* dopuszczenia do zaistnienia zdarzeń w rodzaju: odmowy przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, albo odmowy udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci

- należało uznać za prawidłowe.

Jak wskazano powyżej w zakresie definicji odszkodowania należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową, uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa łączą obowiązek naprawienia szkody.

Analizując przypadki, gdy Spółka dokona dostarczenia towaru o zaniżonej jakości tj. niedotrzyma parametrów jakościowych energii elektrycznej, będą miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym przerwy w dostawach energii, jak i Spółka dopuści się nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, czyli gdy de facto Spółka wyświadczy usługę o gorszej jakości, nie można twierdzić, iż w ww. wypadkach można mówić o odszkodowaniu za wyrządzoną szkodę. Wypłacana w ww. przypadkach bonifikata nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistnieją okoliczności które w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

W analizowanych przypadkach dana bonifikata jest przypisana do konkretnej dostawy towaru (energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym), które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wystąpienie powyższych sytuacji wiąże się bezpośrednio z konkretną dostawą energii. Na skutek powyższych przyczyn przedsiębiorstwo energetyczne nie wykonało dostawy w umówionym zakresie (dostarczono towar o obniżonej wartości) i w związku z powyższym zobowiązane jest do udzielenia bonifikaty.

Zatem w świetle powyższych uregulowań prawnych podatek VAT winien być wyliczony po uwzględnieniu zastosowanej bonifikaty. Sam fakt, że ceny energii elektrycznej są "regulowane" (zatwierdzane przez właściwy organ) nie oznacza, iż na ich ostateczną wysokość nie ma wpływu bonifikanta, skoro w ww. wypadkach, prawodawca powiązał ją z jakością sprzedawanego towaru lub wykonanej usługi. Powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru, na gruncie ustawy o VAT równoznaczne jest z powiązaniem z jego wartością, czyli z obrotem o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymanie przez klienta Spółki bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ten ponosi mniejszy wydatek na nabycie ww. towaru, aniżeli to wynikało z pierwotnie ustalonej ceny. Odpowiednio do tego, ulega także zmianie (zmniejszeniu) kwota jaką zachowuje z tytułu transakcji sprzedawca - Spółka. Ponadto należność z tytułu transakcji dostawy towaru w postaci gorszej jakości energii elektrycznej, przerwy w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, jak i nieuzasadniona zwłoka w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, ma zasadniczy wpływ na ocenę ww. bonifikaty jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Odnosząc przedstawioną wyżej sytuację do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, iż udzielane przez Wnioskodawcę w bonifikaty za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości, tj. za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, przerwy w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, jak i za nieuzasadnioną zwłokę w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, powodują obniżenie wartości dostarczanego przez Wnioskodawcę towaru - dostawy energii elektrycznej i stanowią w istocie rabat (bonifikaty) obniżający wartość konkretnych świadczeń udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obniża obrót (podstawę opodatkowania) z tytułu dostawy energii. W związku z powyższym, na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w przypadku, gdy Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, Spółka dopuści do zaistnienia nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci i w związku z powyższym dokona obniżenia ceny, należy wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie przyczyna wystawienia korekty faktury nie była znana w momencie wystawienia pierwotnych faktur, dlatego korekta ta powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca wystawił stosowną fakturę korygującą.

Rozliczenie faktury korygującej nie jest uwarunkowane uzyskaniem przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę energii korekty faktury, gdyż korekta dotyczy faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej (art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie udzielenia bonifikaty w przypadkach, tj.:

* wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym,

* Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci,

* Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego

- należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, w udzielone przez Spółkę bonifikaty, w przypadku gdy Spółka, mimo zawartej umowy, nie rozpocznie dostaw energii elektrycznej do odbiorcy oraz gdy bonifikata jest udzielana za niewłaściwą obsługę klienta, tj. odmowa przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, odmowa udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci, noszą znamiona odszkodowania, kary umownej. W związku z powyższym, z uwagi na okoliczności w których są one wypłacane, jako niezwiązane z obrotem o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, nie stanowią podstawy do jego obniżenia. Zatem w ww. przypadkach nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 4 ustawy oraz § 13 ust. 2 Rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r.

Jednakże w przypadku, gdzie bonifikaty wypłacane są za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości, tj. za niedotrzymanie parametrów jakościowych dostarczanej energii elektrycznej, w związku z przerwą w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, jak i za nieuzasadnioną zwłokę w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, z uwagi na okoliczności w których są one wypłacane, jako związane z obrotem o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, stanowią podstawę do jego obniżenia.

Zatem udzielenie przez Spółkę bonifikaty, o której mowa w powołanych wyżej przypadkach, stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu (podstawy opodatkowania) dla celów podatku od towarów i usług, stosownie do art. 29 ust. 4 oraz w związku z udzieleniem (zapłatą) bonifikaty w danym okresie rozliczeniowym, Spółka zobowiązana jest wystawić fakturę korygującą do faktury, dotyczącej tego okresu rozliczeniowego, w związku z § 13 ust. 2 Rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji IPPP1/443-220/11-2/ISZ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, iż powołane przez Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) obowiązywało do dnia 31 marca 2011 r., natomiast od dnia 1 kwietnia 2011 r., obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360) stosownie do § 29 ww. rozporządzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.