IPPP1/443-22/13-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 7 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania proporcji obrotu o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania proporcji obrotu o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych i budowlanych.

Spółka będzie nabywać towary jak i usługi, które będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, jak i takich, w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwać. Spółka będzie zobowiązana do odrębnego określenia kwot podatku VAT naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

Jeżeli nie będzie możliwe wyodrębnienie przez Spółkę kwot dotyczących towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwać będzie Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, Spółka będzie mogła pomniejszyć kwotę podatku VAT należnego o taką część kwoty podatku VAT naliczonego, którą będzie mogła proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego. Spółka będzie rozliczać podatek VAT w zakresie podatku naliczonego w trybie art. 90 Ustawy o VAT, tj. będzie stosować, dla ustalenia kwoty podatku VAT naliczonego, o którą można pomniejszyć podatek VAT należny, wskaźnik proporcji VAT, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Wątpliwości Spółki budzą zasady uwzględniania, na potrzeby ustalania kwoty obrotu, danych wynikających z faktur VAT i paragonów fiskalnych, tj. czy decydujące znaczenie powinien mieć moment powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności (względnie ujęcia danej czynności w deklaracji VAT), czy moment faktycznego wykonania danej czynności.

Może zaistnieć sytuacja, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi nastąpi np. w grudniu danego roku, a obowiązek podatkowy związany z tą dostawą towaru lub wykonaniem usługi może powstać, np. w styczniu następnego roku.

Może także zaistnieć sytuacja, że zostanie wystawiona faktura korygująca, która następnie zostanie ujęta w deklaracji VAT za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisami VAT.

Może również zaistnieć sytuacja, że zostanie otrzymana: przedpłata, zaliczka, zadatek lub rata, rodząca obowiązek podatkowy w danym roku, a usługa, której będą dotyczyć ww.: przedpłata, zaliczka, zadatek lub rata, zostanie wykonana w następnym roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla potrzeb kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT będącego podstawą określenia współczynnika VAT (wskaźnika proporcji) Spółka powinna przyjmować transakcje, odnośnie których powstał obowiązek podatkowy w danym roku, czy transakcje wykonane w danym roku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, nie jest możliwe zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast proporcję, o której mowa w ust. 3, zgodnie z art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W ocenie Spółki, dla potrzeb kalkulacji obrotu będącego podstawą określenia współczynnika VAT, decydujące znaczenie powinien mieć moment powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności (względnie moment ujęcia czynności w deklaracji VAT), a nie moment faktycznego wykonania danej czynności.

W konsekwencji, dla potrzeb kalkulacji obrotu, np. za 2012 r. będącego podstawą do określenia współczynnika VAT za ten rok, podatnik powinna wziąć pod uwagę wyłącznie transakcje, dla których obowiązek podatkowy powstał w trakcie 2012 r.

Co prawda przepisy Ustawy o VAT (jak również przepisy wykonawcze do Ustawy o VAT) nie precyzują w jaki sposób podatnik powinien kalkulować kwotę obrotu dla potrzeb współczynnika VAT, niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż przepisy te nie nakazują stosowania specyficznych zasad dla deklarowania obrotu wliczanego do współczynnika VAT (czy kalkulacji zwolnienia podmiotowego), to należy przyjąć że ustawodawca nie przewiduje żadnych odstępstw w tym zakresie. Dlatego też, obrót dla potrzeb kalkulacji współczynnika VAT powinien być ustalany w sposób analogiczny jak sprzedaż dla potrzeb zaraportowania jej w deklaracji VAT.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, kalkulowanie współczynnika VAT w oparciu o sprzedaż, co do której powstał obowiązek podatkowy, jest racjonalne, gdyż często dopiero w momencie powstania obowiązku podatkowego możliwe jest precyzyjne określenie wartości obrotu (m.in. faktura wystawiona w obcej walucie).

Trzeba również wskazać, iż powyższe stanowisko ma swoje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-536/03 (Antonio Jorge), podkreślono, że dla celów ustalenia współczynnika VAT należy uwzględniać transakcje, dla których obowiązek podatkowy powstał w związku z rozliczeniem robót czy otrzymaniem płatności (np. zaliczki).

Zdaniem Spółki, dla potrzeb kalkulacji obrotu za dany rok będącego podstawą do określenia współczynnika VAT za ten rok, Spółka powinna wziąć pod uwagę wyłącznie transakcje, dla których obowiązek podatkowy powstał w danym roku, tj. dla potrzeb kalkulacji obrotu, np. za 2012 r. będącego podstawą do określenia współczynnika VAT za ten rok, Spółka powinna wziąć pod uwagę wyłącznie transakcje, dla których obowiązek podatkowy powstał w trakcie 2012 r.

W przypadku faktur korygujących zdaniem Spółki, dla potrzeb kalkulacji obrotu za dany rok, będący podstawą do określenia współczynnika VAT za ten rok, Spółka powinna uwzględnić faktury korygujące, które zostaną wykazane w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku, tj. dla potrzeb kalkulacji obrotu, np. za 2012 r., będącego podstawą do określenia współczynnika VAT za ten rok, Spółka powinna uwzględnić faktury korygujące, które zostaną wykazane w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

W uzupełnieniu przedstawionej argumentacji, Spółka zauważa, że stanowisko zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszym wniosku potwierdzone zostało jako prawidłowe w interpretacji indywidualnej nr ITPPI/443-159/10/KM z dnia 11 maja 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w którym wskazano, że: (...) do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy należy przyjąć te "zaliczkowe" opłaty dokonywane przez członków i właścicieli lokali mieszkalnych na dostawę c.o., wobec których w danym roku kalendarzowym powstał obowiązek podatkowy, t.j. upłynął w danym roku termin płatności (bez względu na to, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą) (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej ustawa), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do postanowień art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do postanowień art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do postanowień art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy).

W myśl, art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka nabywa towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności w związku z którymi przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i takie w związku którymi takie prawo nie przysługuje. Jak wskazuje Wnioskodawca jeśli nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot dotyczących towarów i usług które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółka będzie mogła pomniejszyć kwotę podatku VAT należnego o taką część kwoty podatku naliczonego którą będzie mogła proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których będzie miała prawo do obniżenia VAT należnego. Spółka będzie rozliczać podatek VAT w oparciu o wskaźnik proporcji obliczany zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do określenia kwoty obrotu dla potrzeb wyliczenia współczynnika proporcji. Czy decydujące znaczenie winien mieć moment powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności czy też moment jej faktycznego wykonania.

W świetle przywołanych regulacji wskazać należy iż przy obliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy istotne znaczenie ma ustalenie faktycznego obrotu. Podatnicy podatku VAT winni ustalać wysokość obrotu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zatem istotne w omawianej kwestii będzie ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności. Zatem w stosunku do dostawy towarów której wykonanie nastąpi w miesiącu grudniu (jak wskazuje Spółka) zaś obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności powstanie w styczniu następnego roku, obrotu z takiej transakcji Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przy obliczaniu współczynnika proporcji za poprzedni rok. Spółka przy obliczeniu wskaźnika proporcjo o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, winna wziąć pod uwagę wyłącznie czynności w zakresie których obowiązek podatkowy powstał w danym roku. Analogiczne rozwiązanie należy przyjąć w przypadku otrzymywanych przedpłat, zaliczek, zadatków, rat jak również faktur korygujących - decydujące znaczenie będzie mieć moment powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności.

Tym samym należy uznać, iż Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.