IPPP1/443-2178/08/12-14/S/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1110/12. r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09.12.2008 (data wpływu 12 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2009 r. (data wpływu 23 lutego 2009 r.) oraz pismem z dnia 30 marca 2010 r. (data wpływu 2 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2008 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z umową z dnia 27 czerwca 2003 r. i wpisem do KRS Strona prowadzi działalność gospodarczą, w tym m.in. odzyskiwanie długów oraz zakup wierzytelności na własną rzecz. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie wyróżnia usługi nabycia wierzytelności jako odrębnie klasyfikowanej usługi. Należy jednak przyjąć, że w zakresie, w jakim nabycie wierzytelności może być traktowane jako świadczenie usług (bądź element świadczenia usług), dotyczyć to będzie usług obrotu wierzytelnościami, ściągania długów, factoringu. Usługi te sklasyfikowane są wspólnie jako usługi pośrednictwa finansowego (65.23.10-00.00).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od zakupu wierzytelności na własną rzecz Spółka winna uiszczać podatek VATczy też jest zwolniona z tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonując zakupów wierzytelności na własną rzecz od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jest stroną transakcji objętą przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zakup taki, co zostało podniesione w opisie stanu faktycznego, jako umowa pośrednictwa finansowego, jest usługą zwolnioną z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, wymienioną w załączniku nr 4 pkt 3 ustawy. Spółka nabywa wierzytelności od innych podmiotów, tylko i wyłącznie za cenę zakupu, nie świadczy przy tym jakichkolwiek usług, co oznacza, że świadczy usługę obrotu wierzytelnościami, inną niż factoring, która jako usługa pośrednictwa finansowego nie jest objęta wyłączeniem ze zwolnienia z VAT. Zdaniem Strony od zakupu wierzytelności na własną rzecz nie jest zobowiązana do uiszczania podatku VAT.

W dniu 5 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-2178/08-3/IZ stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2008 r. dotyczące możliwości zwolnienia od podatku zakupu wierzytelności jest nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1056/09 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, iż uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu swojego wyroku WSA zauważył, organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązany jest, stosownie do art. 14b § 3 i art. 14h w związku z art. 169 § 1 Op., wezwać Stronę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, co do którego konkretyzuje się zapytanie.

Uwzględniając powyższe zalecenie Sądu Organ podatkowy pismem z dnia 19 marca 2010 r. nr IPPP1-443-2178/S/08-8/IZ wezwał Spółkę do wskazania czy nabywanie wierzytelności składa się na złożoną usługę pośrednictwa finansowego, w skład której wchodzi zarówno nabywanie wierzytelności, jak ich windykacja lub dalsza odsprzedaż, czy Strona nabywa wierzytelności w celu odzyskania długu, czy też w celu ich odsprzedaży oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona wskazała, iż wszystkie czynności nabycia wierzytelności przez Spółkę były niezależnymi czynnościami niezwiązanymi z innymi obszarami Jej działalności gospodarczej. Każda czynność zakupu dokonana była na podstawie odrębnych negocjacji cenowych i umów sprzedaży wierzytelności. Zarówno cel nabywania przez Spółkę wierzytelności jak i treści umów, na podstawie których Spółka nabywa wierzytelności nie przewidują świadczenia jakiejkolwiek usługi na rzecz sprzedającego wierzytelności, w tym nie przewidują świadczenia "złożonej usługi pośrednictwa finansowego, w skład której wchodzi zarówno nabywanie wierzytelności, jak ich windykacja lub dalsza odsprzedaż".

Spółka nabywa od pierwotnego wierzyciela (zarówno od płatnika podatku VAT jak i od jednostki nie będącej płatnikiem podatku VAT) wierzytelności za określoną w umowie cenę (mniejszą od wartości nominalnej wierzytelności), płatną w przewidzianym w umowie terminie, na własną rzecz nie zobowiązując się przy tym do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz sprzedającego.

Celem ww. transakcji jest więc jedynie nabycie wierzytelności na rzecz Spółki i w dalszej kolejności odzyskiwanie zakupionych wierzytelności w sposób polubowny lub na drodze sądowej, oraz dalej egzekucyjnej już na rzecz Spółki jako wierzyciela (co w przypadku odzyskania części tub całości zakupionej wierzytelności generuje zysk). W wyniku ww. transakcji nabycia Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela (zbywcy), a sama wierzytelność nie podlega zwrotowi zbywcy, nawet wtedy. gdy dłużnik jest niewypłacalny. Spółka ponosi więc jednocześnie ryzyko niewypłacalności dłużnika w ramach nabytego długu.

Spółka nabywając wierzytelności nie przewiduje i nie dokonuje ich dalszej odsprzedaży innym podmiotom. Należy też dodać, że w ramach omawianych we wniosku czynności nabycia wierzytelności od podmiotów, Spółka nie miała zamiaru (celu) i nie przewiduje uwalniać sprzedającego z ciężaru egzekucji długu, a więc Spółka nie uzyskiwała i nie uzyskuje z tego tytułu dochodów.

W ocenie Strony czynności nabywania wierzytelności nie są usługą w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). a więc Spółka nie uiszcza z tytułu nabywania wierzytelności podatku VAT.

Z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT można wyprowadzić następujące wnioski:

* świadczenie usług zakłada istnienie dwóch różnych podmiotów - tego który świadczy usługę i tego. który świadczenie odbiera - konsumenta usługi

* istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą. którego treścią jest świadczenie, za które usługodawca otrzymuje ekwiwalent pieniężny.

Sytuacja opisana we wniosku o interpretację nie zakłada takich relacji pomiędzy Wnioskodawcą jako nabywcą wierzytelności, a zbywcą tej wierzytelności. Powyższa transakcja dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Wnioskodawca nabywając wierzytelność, nie zobowiązał się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz cedenta. Skoro więc wierzytelność nabył we własnym imieniu i na własny rachunek, za własne środki finansowe, to wszedł w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z chwilą nabycia wierzytelności wykonana została transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez Wnioskodawcę działań zmierzających do ściągania długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług Wnioskodawca będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu - już jako wierzyciel.

Ponadto przedmiotowe świadczenie nabywcy wierzytelności nie może być traktowane jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż do obowiązków nabywcy należy jedynie zapłata ceny i przejęcie wierzytelności, co stanowi essentiatia negotii umowy sprzedaży w kontekście art. 535 w zw. z art. 510 k.c. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zaś odpłatne świadczenie usług. Zakres przedmiotowy ustawy o VAT obejmuje jedynie te działania podatnika. za które otrzymuje on wynagrodzenie. W działaniu nabywcy (Wnioskodawcy) wierzytelności brak jest najistotniejszego elementu, tj. "odpłatności" na jego rzecz. Przeciwnie, to on jest zobowiązany do zapłaty ceny za zakupioną wierzytelność. Wymóg odpłatności przesądza więc (w świetle ustawy o VAT), że sama zapłata ceny nie jest usługą.

Także, jeżeli nabywca (nowy wierzyciel) wyegzekwuje dług od dłużnika na swoją rzecz - nie można uznać, że takie "ściąganie długów" konstytuuje jakąkolwiek usługę na rzecz innego niż Spółka podmiotu. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest przecież naturalnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi - nie można przecież być jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą.

W przypadku zakupu wierzytelności brak jest elementu działania "usługodawcy" prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika. Ewentualne ściąganie długu jest czynnością odbywającą się w dalszym czasie (po przelewie wierzytelności) i nie jest bezpośrednio związane z zawartą umową cesji, bowiem w jaki sposób w dalszej kolejności cesjonariusz będzie realizował swoje prawa podmiotowe (Wierzytelności) zależy od jego własnego uznania, wyabstrahowanego od zawartej umowy cesji. Należy zauważyć, że w przypadku o którym mowa nie ma wcale obowiązku odzyskiwania należności (taki obowiązek występuje jedynie w przypadku wierzytelności występujących u jednostek sektora finansów publicznych), który wynikałby z przepisów prawa lub z zapisów umowy cesji. Zarówno pierwotny wierzyciel, jak i cesjonariusz może nie egzekwować danego długu, a np. go umorzyć.

Podsumowując należy zaznaczyć, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka dokonała własnej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, zapoznając się szczegółowo z sentencjami i uzasadnieniami wyroków sądów administracyjnych, wydanych w tożsamych sprawach: WSA z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 783/08, WSA Łódź z dnia 27.02. 2007 r. I SA/Łd 1239/06, WSA Wrocław z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA WR 89/07.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2010 r. znak IPPP1-443- 2178/S/08-10/IZ stwierdził, że usługi faktoringu w każdej postaci łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej 22% stawki podatku, tym samym uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1110/12 uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że nie może być ona wykonana w całości.

Zdaniem Sądu istotnym dla rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem złożonej skargi jest ustalenie czy nabycie wierzytelności po cenie mniejszej od wartości nominalnej wierzytelności jest odpłatnym świadczeniem usług. W tym celu, w ocenie Sądu, należy odwołać się do tez wynikających z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1110/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy.

Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Ze złożonego wniosku wynika, że Strona prowadzi działalność gospodarczą, w tym m.in. odzyskiwanie długów oraz zakup wierzytelności na własną rzecz. Spółka wskazała, iż wszystkie czynności nabycia wierzytelności przez Spółkę były niezależnymi czynnościami niezwiązanymi z innymi obszarami Jej działalności gospodarczej. Każda czynność zakupu dokonana była na podstawie odrębnych negocjacji cenowych i umów sprzedaży wierzytelności. Zarówno cel nabywania przez Spółkę wierzytelności jak i treści umów, na podstawie których Spółka nabywa wierzytelności nie przewidują świadczenia jakiejkolwiek usługi na rzecz sprzedającego wierzytelności, w tym nie przewidują świadczenia "złożonej usługi pośrednictwa finansowego, w skład której wchodzi zarówno nabywanie wierzytelności, jak ich windykacja lub dalsza odsprzedaż".

Spółka nabywa od pierwotnego wierzyciela (zarówno od płatnika podatku VAT jak i od jednostki niebędącej płatnikiem podatku VAT) wierzytelności za określoną w umowie cenę (mniejszą od wartości nominalnej wierzytelności), płatną w przewidzianym w umowie terminie, na własną rzecz nie zobowiązując się przy tym do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz sprzedającego.

Istotnym dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy jest ustalenie czy nabycie wierzytelności po cenie mniejszej od wartości nominalnej wierzytelności jest odpłatnym świadczeniem usług.

Kwestia ta była przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") stwierdził, że:

"Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej:

ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

W przytoczonym wyżej wyroku z 27 października 2011 r. TSUE wyjaśnił, że istniejąca różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw ich spłaty i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11), który podzielił pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku TSUE. Sąd zauważył, że wskazanym w wyroku w sprawie C- 93/10 przepisom VI Dyrektywy odpowiadają art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, implementującej powyższe przepisy prawa unijnego. Przytoczone rozstrzygnięcie TSUE zachowuje zatem aktualność także na gruncie przepisów Dyrektywy 112.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę.

Z punktu widzenia możliwości opodatkowania usługi podatkiem od towarów i usług niezbędne jest zatem istnienie dwóch podmiotów - usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Zatem badając konkretną transakcję poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy (cedenta) do nabywcy (cesjonariusza) za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy to zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Konieczne jest również ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę.

Dokonując analizy przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego w kontekście tez wynikających z powołanych orzeczeń stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy czynności Strony ograniczają się wyłącznie do nabywania wierzytelności po cenie niższej niż ich wartość nominalna, a z umów sprzedaży wierzytelności wynika jedynie obowiązek zapłaty ceny za wierzytelność, nie można uznać iż pomiędzy zbywcą i nabywcą dochodzi do świadczenia jakiekolwiek usługi.

Oznacza to tym samym, że transakcja nabycia wierzytelności po cenie niższej niż ich wartość nominalna nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem stanowi czynność niepodlegającą przepisom tej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.