IPPP1-443-2117/08-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu 28 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi m.in. działalność wydawniczą. W związku z tą działalnością Spółka zatrudnia lub korzysta z usług dziennikarzy. Umowy o świadczenie usług zawierane są przez dziennikarzy bądź w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, bądź też jako działalność niegospodarcza (tzw. działalność wykonywana osobiście).

Jeden z dziennikarzy (dalej "Redaktor") wykonywał na rzecz Spółki po dniu 1 maja 2004 r. następujące usługi:

Redaktor nie dokumentował świadczonych usług fakturami VAT, przyjmując, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po uzyskaniu opinii, iż świadczone usługi podlegały jednak opodatkowaniu podatkiem VAT, Redaktor zarejestrował się na początku roku 2008 jako podatnik VAT, złożył deklaracje VAT-7 na okres od maja 2004 r. do grudnia 2007 r. wraz z wyjaśnieniem (tzw. "czynny żal") oraz zapłacił zaległy podatek VAT wraz z odsetkami za zwłokę.

Od miesiąca stycznia 2008 r. Redaktor dokumentuje świadczone usługi fakturami VAT, wykazując w nich podatek VAT.

W kwietniu 2008 r. Redaktor wystawił (po rejestracji jako podatnik VAT czynny) faktury VAT dotyczące usług wykonanych przez niego w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2007 r. Faktury wykazują podatek należny VAT w kwotach wykazanych w złożonych przez Redaktora deklaracjach VAT za okres od maja 2004 r. do grudnia 2007 r. (podatek zapłacono wraz z odsetkami od zaległości podatkowych). Spółka otrzymała powyższe faktury w maju 2008 r. i dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktur, tzn. maj 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

* czy Spółka miała prawo do obniżenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez Redaktora w kwietniu 2008 r. i otrzymanych przez Spółkę w maju 2008 r. za usługi wykonane przez Redaktora w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2007 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Redaktora za kolejne miesiące okresu maj 2004 r. - grudzień 2007 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim nabyte usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (Spółce) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka wykorzystywała usługi nabywane od Redaktora we wskazanym powyżej okresie do prowadzenia działalności wydawniczej, która generuje sprzedaż opodatkowaną VAT (sprzedaż egzemplarzy dzienników i czasopism oraz sprzedaż reklam prasowych). Biorąc zatem pod uwagę, że usługi nabywane przez Spółkę od Redaktora były i są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Redaktora za wspomniane usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ppkt a) ustawy o VAT kwotę podatku do odliczenia przez Spółkę stanowiła w omawianym przypadku suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia usług. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego z powyższych faktur dokonane zostało w rozliczeniu za okres - miesiąc - w którym Spółka otrzymała faktury. Faktury dotyczyły usług wykonanych przez Redaktora przed dniem wystawienia tych faktur. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie było zatem ograniczone na podstawie art. 88 ust. 12 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, żadne ze szczególnych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego nie miało w omawianej sytuacji zastosowania. W szczególności nie ma w omawianej sytuacji zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, gdyż Redaktor w dacie wystawienia faktury był zarejestrowanym podatnikiem VAT, to jest istniejącym podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż co do zasady można dokonać odliczenia VAT nawet z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika (tak w szczególności stwierdza się w wyroku WSA z dnia 20 marca 2007 r. sygn. I SA/Wr 1625/06, w wyroku WSA z 5 września 2007 r. sygn. I SA/Sz 674/06, w wyroku WSA z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Bk 529/07, w wyroku WSA w Warszawie z 21 października 2008 r. sygn. III SA/Wa 1098/08 oraz w wyroku WSA z 8 października 2008 r. sygn. I SA/Bd 369/08). Nie ma zatem wątpliwości, że prawo do odliczenia VAT-u przysługuje również w wypadku faktur wystawionych przez zarejestrowanego podatnika VAT, także wtedy, gdy wykonanie usług nastąpiło przed dokonaniem rejestracji. Odliczenie następuje na zasadach ogólnych, to jest w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny (art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT). Żaden przepis ustawy o VAT nie przewiduje zakazu odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji opisanej powyżej.

Nie miało również zastosowania ograniczenie z art. 88 ust. 3a punkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przepis ten nie ma zastosowania w tym przypadku, gdyż usługi świadczone przez Redaktora podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie są zwolnione od podatku.

Reasumując, w omawianym przypadku Spółka nabyła usługi podlegające opodatkowaniu VAT-em. Faktury wystawione zostały przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT. Nabyte usługi służyły wykonywanym przez Spółkę czynnościom opodatkowanym VAT. Odliczenie podatku naliczonego nastąpiło w miesiącu otrzymania faktury. W omawianym przypadku nie ma zatem zastosowania żaden przepis ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Z punktu widzenia Spółki, jako podmiotu uprawnionego do odliczenia VAT-u z faktur wystawionych przez Redaktora nie ma również znaczenia to, że faktury wystawione zostały przez Redaktora z opóźnieniem (okoliczności te mają znaczenie z punktu widzenia Redaktora - jak wskazano powyżej Redaktor dokonał zapłaty podatku należnego VAT wykazanego w złożonych z opóźnieniem deklaracjach razem z odsetkami od zaległości podatkowych). Ustawa o VAT nie przewiduje wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w omawianym powyżej przypadku. Oznacza to, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ze wskazanych powyżej faktur wystawionych przez Redaktora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Uregulowania art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., stanowią, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

* sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (art. 88 ust. 3a pkt 1a) ustawy),

* transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy).

Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), z dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy przestał obowiązywać.

Zatem, od dnia 1 grudnia 2008 r. aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Podstawowa zasada dotycząca terminu odliczenia podatku naliczonego określona została w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie - w myśl art. 86 ust. 11 w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. - może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, natomiast zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. - w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Redaktor świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2007 r., nie dokumentował świadczonych usług fakturami VAT, przyjmując, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Po uzyskaniu opinii, iż świadczone usługi podlegały jednak opodatkowaniu podatkiem VAT, Redaktor zarejestrował się na początku 2008 r. jako czynny podatnik VAT, złożył deklaracje VAT-7 za okres od maja 2004 r. do grudnia 2007 r. oraz zapłacił zaległy podatek VAT wraz z odsetkami. W kwietniu 2008 r. (zatem już po rejestracji jako podatnik VAT), Redaktor wystawił na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT dotyczące usług wykonanych w ww. okresie. Spółka otrzymała powyższe faktury w maju 2008 r. i dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktur tzn. za maj 2008 r.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, jeśli istnieje związek zakupionych usług świadczonych przez Redaktora ze sprzedażą opodatkowaną i nie występują przypadki określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Redaktora w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała te faktury.

Pokreślić należy, iż przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga związku zakupionych usług świadczonych przez Redaktora ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy, a także czy ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto zauważa się, że kwestia, czy usługi świadczone przez Redaktora na rzecz Wnioskodawcy są opodatkowane lub zwolnione od podatku od towarów i usług, a tym samym ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie podlega ocenie prawnej tut. organu, gdyż zapytanie dotyczy wyłącznie do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych i interpretacje organów podatkowych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock