IPPP1/443-209/12-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów mediów związanych z funkcjonowaniem wynajmowanego lokalu użytkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów mediów związanych z funkcjonowaniem wynajmowanego lokalu użytkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako organ administracji publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem podatku VAT.

Ze względu na świadczone przez W. usługi na podstawie umów cywilno-prawnych - w tym zakresie sprzedaż podlega VAT i W. jest od 25 października 2001 r. zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W.świadczy usługi najmu dotyczące lokali użytkowych na podstawie zawartych umów cywilno - prawnych. Umowy zawarte z najemcami przewidują, że oprócz zapłaty kwoty czynszu zobowiązani są także do zapłaty należności z tytułu mediów tj. dostawy wody, odprowadzanie ścieków itp. Za wynajmowane pomieszczenia tytułem czynszu wystawiane są faktury. Odrębnie fakturowane są należności z tytułu mediów. Najemcy nie mają zawartej umowy z dostawcami mediów, taką umowę ma W.

Dokonując zakupu mediów W. refakturuje je w wysokości zgodnej z zapisami umowy na najemców jako podmioty faktycznie korzystające z tych mediów bez doliczania marży ze stawką VAT 8% czyli taką jaka jest na fakturach pierwotnych otrzymywanych przez W.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka stawka podatku VAT jest właściwa dla transakcji refakturowania na najemców opłat z tytułu usług - dostarczania wody, odprowadzania ścieków - czy taka jaka jest na fakturze pierwotnej 8%, czy zwiększona przy refakturowaniu na najemców do 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, refakturowanie przez W. na rzecz najemców, zgodnie z umową najmu, usług - dostawy wody, odprowadzania ścieków powinna być opodatkowana stawką 8%.

Odrębny sposób rozliczania mediów wynika z umowy najmu i stanowi świadczenie samoistnych usług, których wykonanie jest niezależne od najmu. W przypadku opłat za media faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, a ich refakturowanie winno być według stawek wynikających z pierwotnych faktur. Przez refakturowanie opłat za media rozumie się przeniesienie określonych kosztów na rzecz najemcy. Nie następuje tu w rozumieniu Wnioskodawcy "kupno""sprzedaż" mediów przez W. lecz przeniesienie przez pośrednika kosztów zakupu usług świadczonych na rzecz odbiorcy najemcy. Według Wnioskodawcy refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi na usługę podlegającą innej stawce. Najemcy podpisując umowę zobowiązali się do uiszczania czynszu najmu, jak również odrębnie przyjęli zobowiązanie do ponoszenia kosztów za dostawę wody, odprowadzanie ścieków.

Zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do użytkowania, a najemca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz. Inne usługi takie jak dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków nie mieszczą się w przedmiocie urnowy najmu, a więc nie stanowią elementu kompleksowej umowy najmu, co wiąże się w rezultacie z konsekwencją, iż powinny być one opodatkowane zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla nich 8%, a nie przy zastosowaniu stawki 23% obowiązującej dla umowy najmu.

Potwierdzeniem prawidłowości ww. stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 01.06.2010 nr IPPP3-143-231/10-2/JF.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 31.05.2011 (I FSK 740/10) cytat: "Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem). Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest organem administracji publicznej w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Ze względu na świadczone przez Wnioskodawcę usługi na podstawie umów cywilno-prawnych, które podlegają opodatkowaniu, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca świadczy na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych usługi najmu dotyczące lokali użytkowych. Umowy zawarte z najemcami przewidują, że oprócz zapłaty kwoty czynszu, zobowiązani są także do zapłaty należności z tytułu mediów, tj. dostawy wody, odprowadzania ścieków itp.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty mediów (dostarczania wody, odprowadzania ścieków) są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (przykładowo wyrok C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd v Comminsssioners of Customs and Excise) wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w cyt. art. 8 ust. 2a ustawy, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym do świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W odniesieniu do usługi najmu, wydatki związane z mediami, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów (w tym opłat za media) do odrębnej sprzedaży. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Wskazać należy, iż kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia obiektu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty energii elektrycznej i cieplnej, rozprowadzania wody i gospodarowania ściekami, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. usług. W przypadku braku takiej umowy, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do energii, wody, gazu itp. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 29 ust. 1 kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem w sytuacji, gdy korzystający z lokalu (najemca) nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media jako element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż odrębny sposób rozliczania mediów wynika z zawartej umowy najmu. Zauważyć jednak należy, iż nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu na cele użytkowe, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki związane z zapewnieniem mediów na potrzeby wynajmowanego obiektu, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu. W konsekwencji powyższego, podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według stawki właściwej dla świadczonych usług najmu lokali użytkowych, tj. 23%.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA (sygn. I FSK 740/10) wskazać należy, że linia orzecznicza zarówno polskich sądów administracyjnych jak również Trybunału Sprawiedliwości UE nie jest jednolita w tym zakresie. Potwierdzeniem tego stanu jest złożony do TSUE wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP. Przedmiotowa sprawa dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy usługi świadczone najemcom przez wynajmujących na podstawie umowy najmu powinny być traktowane jako element jednego podlegającego zwolnieniu świadczenia najmu nieruchomości, z tego względu, że usługi tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze łącznie z najmem albo z tego względu, że są one dodatkowymi świadczeniami w stosunku do najmu, który stanowi świadczenie główne.

Z kolei, w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08 WSA w Poznaniu Sąd wskazał: " (...) w przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomości wraz z ubezpieczeniem przedmiotu umowy, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z nieruchomością, a przez to z najmem i ma w stosunku do niego charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli najmu świadczenie usługi ubezpieczenia przez wynajmującego utraciłoby swój sens. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania czynszu najmu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach", a także: "W ocenie Sądu nie można sztucznie wyodrębniać na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewne czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach".

Odnośnie wymienionej w złożonym wniosku interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz innego podmiotu należy wskazać, iż stosownie do przepisu art. 14e Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.