IPPP1-443-203/11-4/JL - Zwolnienie od podatku VAT pakietów usług medycznych nabytych od zakładu opieki zdrowotnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) - uzupełnionym w dniu 21 marca 2011 r. na wezwanie organu z dnia 8 marca 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku przekazania pakietu usług medycznych na rzecz pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku przekazania pakietu usług medycznych na rzecz pracowników.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 8 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pracodawca podpisał umowę ze specjalistycznym zakładem opieki zdrowotnej. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług specjalistycznej opieki medycznej na rzecz pracowników. Do ponoszenia kosztów objęcia pracowników opieką medyczną nie jest pracodawca zobowiązany przepisami kodeksu pracy. Pracownik zwraca pracodawcy częściowo odpłatność za pakiet usług medycznych w wysokości 5% wartości, natomiast 95% wartości świadczenia finansuje i pokrywa pracodawca. Pracodawca płaci za pakiety usług medycznych każdego miesiąca na rzecz NZOZ, który świadczy te usługi. Wątpliwością jest stosowanie zwolnienia w przypadku opodatkowania świadczonych usług medycznych na rzecz pracowników. Od 1 stycznia zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Innymi słowy, abstrahując od zakresu przedmiotowego zwolnienia, wprowadzony został warunek wykonywania takich usług przez ZOZ-y. Zdaniem Wnioskodawcy wprowadzenie kryterium podmiotowego było de facto doprecyzowaniem zakresu przedmiotowego. Innymi słowy chodzi o zwolnienie z VAT wyłącznie takich usług dotyczących ochrony zdrowia, które wykonywane są w ramach oficjalnej wiedzy medycznej przez ZOZ-y. Pracodawca po analizie przepisów uznał, że przekazywanie pakietów medycznych pracownikom na podstawie podpisanej umowy z ZOZ nadal zwolnione jest od podatku od towarów i usług i nie nalicza podatku VAT w wysokości 23%.

Spółka przekazuje na rzecz swoich pracowników pakiety usług medycznych, z czego część świadczeń medycznych przekracza zakres świadczeń wynikający z Kodeksu pracy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż nie jest zakładem opieki zdrowotnej, a usługi wchodzące w pakiet usług medycznych to:

* porady lekarzy specjalistów w takich dziedzinach jak: medycyna rodzinna, alergologia, chirurgia ogólna, naczyniowa i onkologiczna, dermatologia, diabetologia, endokrynologia, ginekologia, kardiologia itp.

* zabiegi pielęgniarskie w gabinecie na zlecenie lekarza takie jak iniekcje dożylne, domięśniowe, podskórne pomiar ciśnienia krwi, poziomu cukru, zmiana opatrunku,

* Badania laboratoryjne, badania USG, w tym Doppler kolor, badania RTG, inne badania diagnostyczne

* Zabiegi z zakresu rehabilitacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w tej sytuacji należy przekazywane pracownikom pakiety opodatkować w całości lub w części podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy wprowadzenie kryterium podmiotowego nie powinno pozbawić prawa do stosowania zwolnienia przy świadczeniu tych usług na rzecz pracowników. Ustawodawca posłużył się terminem "wykonywanych" przez ZOZ-y. Dla celów określenia czynności opodatkowanej wpisano pojęcie "świadczenia" usług, a nie ich "wykonywanie". Stosując zasady interpretacyjne, należy dojść do wniosku, że w tym zakresie kryterium podmiotowe dotyczy nie osoby "świadczącej" usługę dla celów VAT (podatnika), lecz podmiotu faktycznie wykonującego usługę. Ponieważ usługi w ramach "pakietów medycznych" wykonywane są przez ZOZ-y, to usługi te powinny korzystać ze zwolnienia nawet, jeśli z punktu widzenia VAT byłby świadczone przez "pośredników" tj. udostępnianie pracownikom przez pracodawcę na podstawie umowy podpisanej przez pracodawcę z wykonawcą usług tj. ZOZ.

Wydaje się, że wprowadzenie kryterium podmiotowego było de facto doprecyzowaniem zakresu przedmiotowego. Innymi słowy chodzi o zwolnienie z VAT wyłącznie takich usług dotyczących ochrony zdrowia, które wykonywane są w ramach oficjalnej wiedzy medycznej przez ZOZ-y, a nie przeróżne podmioty leczące metodami niekonwencjalnymi. Można również uznać, że w przypadku pakietów medycznych usługi nabywane są przez podatnika bezpośrednio na rzecz pracowników, co dodatkowo wskazuje, że wykonywanie tych usług dotyczy odbiorców końcowych. A zatem Pracodawca nie jest zobowiązany pomimo zmiany przepisów ustawy VAT od 1 stycznia 2011 r., do opodatkowania przekazywanych pracownikom pakietów usług medycznych podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści. art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy jednak wskazać, iż zgodnie z dodanym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział w ustawie o VAT zwolnienie z podatku wybranych towarów i usług. Zagadnienie zwolnień od podatku uregulowane zostało w art. 43 cyt. ustawy. Należy tu zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został przepis art. 43 ust. 1 ustawy, który wskazywał usługi zwolnione od podatku, odsyłając do załącznika nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymienione były usługi zwolnione od podatku VAT, identyfikowane na podstawie klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Powyższe jest konsekwencją wprowadzenia do ustawy cyt. art. 5a, według którego od 1 stycznia 2011 r., jeżeli przepisy ustawy nie powołują symbolu statystycznego dla danego towaru bądź usługi, nie identyfikuje się ich za pomocą klasyfikacji statystycznych.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

W myśl natomiast obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy o VAT wynika, iż Ustawodawca zawęził zwolnienie od tego podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wyłącznie do formy organizacyjnej zakładu opieki zdrowotnej (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz grona osób wykonujących zawód medyczny (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo - przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

Według art. 18d ust. 1 pkt 1 tej ustawy, osoba wykonująca inny zawód medyczny to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przytoczone bowiem krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 06. 347.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący pracodawcą podpisał umowę ze specjalistycznym zakładem opieki zdrowotnej. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług specjalistycznej opieki medycznej na rzecz pracowników. Do ponoszenia kosztów objęcia pracowników opieką medyczną nie jest pracodawca zobowiązany przepisami kodeksu pracy. Pracownik zwraca pracodawcy częściowo odpłatność za pakiet usług medycznych w wysokości 5% wartości, natomiast 95% wartości świadczenia finansuje i pokrywa pracodawca. Pracodawca płaci za pakiety usług medycznych każdego miesiąca na rzecz NZOZ, który świadczy te usługi. Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż na podstawie cyt. wyżej przepisów, Wnioskodawca po 1 stycznia 2011 r. przekazując pracownikom pakiety usług medycznych nabywane od zakładu opieki zdrowotnej, nie mógłby stosować zwolnienia od podatku VAT. W przedstawionym stanie faktycznym pracownicy nabywają bowiem usługi medyczne od pracodawcy (Spółki), tymczasem jak wynika z powyższych przepisów, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne lub przez podmioty działające w ramach spółek osobowych, w składzie których większość wspólników jest przedstawicielami zawodów medycznych lub które zatrudniają takie osoby. Wnioskodawca będący w analizowanym przypadku świadczeniodawcą tych usług nie ma natomiast statusu zakładu opieki zdrowotnej, zatem z uwagi na status Wnioskodawcy zwolnienie od podatku nie miałoby tu zastosowania.

Należy jednak wskazać, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązuje nowe brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, a ponadto do ustawy dodane zostały przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz pkt 19a.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 19 w nowym brzmieniu stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a zwalnia się natomiast od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż w związku z wprowadzeniem omówionych zmian w zakresie usług opieki medycznej, w art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. wprowadzono przepis przejściowy umożliwiający podatnikom, na zasadzie prawa wyboru, stosowanie zwolnień wprowadzonych tą ustawą w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. Wskazane przepisy działają zatem również ze skutkiem wstecznym, do zdarzeń zaistniałych przed 1 kwietnia 2011 r. lecz po 1 stycznia 2011 r.

Z powyższego wynika więc, iż od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i przekazuje je osobie trzeciej. Powyższe oznacza, że Ustawodawca objął zwolnieniem od podatku VAT również przekazywane pracownikom przez pracodawców, nabywane przez nich w ramach tzw. pakietów medycznych, usługi w zakresie opieki medycznej. Zatem odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2011 r. może zastosować zwolnienie od podatku VAT z tytułu przekazywania pracownikom pakietów usług medycznych nabywanych od zakładu opieki zdrowotnej.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że pakiety usług medycznych mogą zawierać różne rodzaje usług, zaznaczyć należy, że zwolnieniu podlegają jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nabyte przez pracodawców od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka wskazała, iż usługi wchodzące w pakiet usług medycznych to porady lekarzy specjalistów (w takich dziedzinach jak: medycyna rodzinna, alergologia, chirurgia ogólna, naczyniowa i onkologiczna, dermatologia, diabetologia, endokrynologia, ginekologia, kardiologia itp.), zabiegi pielęgniarskie w gabinecie na zlecenie lekarza (takie jak iniekcje dożylne, domięśniowe, podskórne pomiar ciśnienia krwi, poziomu cukru, zmiana opatrunku), badania laboratoryjne, badania USG, w tym Doppler kolor, badania RTG, inne badania diagnostyczne oraz zabiegi z zakresu rehabilitacji.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z ustawy o VAT, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 tej ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze przekazywanej przez Wnioskodawcę pracownikowi. Wnioskodawca wskazał, że zabiegi pielęgniarskie takie jak iniekcje dożylne, domięśniowe, podskórne pomiar ciśnienia krwi, poziomu cukru, zmiana opatrunku, wykonywane są na zlecenie lekarza, zatem należy przypuszczać, iż mają one na celu ochronę zdrowia pracownika. Również w zakresie zabiegów z zakresu rehabilitacji należy stwierdzić, iż usługi te realizują cel ochrony zdrowia. W odniesieniu natomiast do porad lekarzy specjalistów, badań laboratoryjnych, badań USG, w tym Doppler kolor, badań RTG, innych badań diagnostycznych należy zaznaczyć, iż usługi te podlegają zwolnieniu jedynie w przypadku, gdy są wykonywane w ramach profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pracownika.

Podsumowując, w świetle art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 oraz 19a ustawy o VAT, od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca może stosować zwolnienie od podatku VAT przekazując pracownikom pakiety usług medycznych nabytych od zakładu opieki zdrowotnej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia.

Stanowisko Spółki należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.