IPPP1-443-2008/08-7/JL

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 lutego 2009 r. (data wpływu 2 marca 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2009 r. znak IPPP1-443-2008/08-4/JL, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W opinii Wzywającego zaprezentowanej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej nie można przyjąć ani uwzględnić, z uwagi na niedopuszczalną interpretację rozszerzającą ustawy o VAT, jak również ze względu na za zarzut naruszenia prawa wspólnotowego.

Na wstępie Strona zauważa, że zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 Nr 78, poz. 483) ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, a jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

W tym miejscu trzeba też zdaniem Strony podkreślić, iż Rzeczpospolita Polska ratyfikowała Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską i począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stała się członkiem organizacji międzynarodowej - Unii Europejskiej, a tym samym jest zobowiązana do stosowania bezpośrednio w porządku prawnym krajowym przepisów obowiązujących wewnątrz tej organizacji i mają one pierwszeństwo przed prawnymi regulacjami krajowymi w przypadku kolizji z nimi.

Podstawowe przepisy dotyczące statusu podatników w systemie podatku VAT zostały zawarte w Tytule III "Podatnicy", w art. 9 - 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. E. L. Nr 347). Przepisy te są praktycznie powtórzeniem przepisów dotyczących statusu podatników zawartych w art. 4 Dyrektywy VI Rady.

W art. 9 ust. 1 nowej dyrektywy (poprzednio - w art. 4 VI Dyrektywy), zdefiniowano pojęcie "podatnika", które ma znaczenie dla całego systemu podatku od wartości dodanej. W art. 2 ust. 1 pkt a, pkt c i pkt d ww. dyrektywy wskazano, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a także import towarów oraz w art. ust. 1 pkt b odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego tylko wtedy, gdy są dokonywane na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT jest zatem ograniczony przez dwa czynniki - przedmiotowy (wyłącznie odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, import towarów oraz odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) oraz podmiotowy (dostawy muszą być dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze). Czynnik podmiotowy jest przy tym ważniejszy, gdyż czynności wykonywane przez podatnika mieszczące się zasadniczo w zakresie przedmiotowym VAT (dostawa towarów, świadczenie usług), jednak realizowane w sferze aktywności prywatnej podatnika, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie działa on w tym zakresie w charakterze podatnika.

Zgodnie z powyższymi przepisami i skutkami prawnymi z nich wynikającymi, wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanego w poszerzonym siedmioosobowym składzie, formułując tezę, iż sprzedaż działek budowlanych z majątku prywatnego osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności w tym zakresie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu do ww. wyroku NSA stwierdził, że "okazjonalna czynność podlega opodatkowaniu VAT, tylko wtedy gdy podmiot dokonujący dostawy gruntu działa w charakterze podatnika. W przypadku, gdy osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, dokonuje sporadycznie sprzedaży swego prywatnego majątku (gruntu), to wykonywane przez taką osobę czynności dostawy gruntu nie uznaje się za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sama częstotliwość lub jej brak nie może jednak decydować o tym, o tym czy ktoś jest podatnikiem VAT czy nie. Dla opodatkowania działań okazjonalnych, sporadycznych, ważne będzie to, czy podmiot działa w charakterze podatnika VAT - szczególnie, że przepis art. 4 ust. 3 Dyrektywy VI nie zawiera pojęcia częstotliwości."

Mając na uwadze powyższe, Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała zdarzenie przyszłe, polegające na tym, że posiadając wraz z małżonką działkę o powierzchni 16.000 m#178;, podzielił ją na 8 działek. Trzy działki zostały już sprzedane dwoma aktami notarialnymi. Dwie z działek pozostawił dla swoich dzieci. Natomiast trzy pozostałe działki zamierza sprzedać jednorazowo, a uzyskane pieniądze przeznaczać na finansowanie budowy domów dzieci. Wzywający podkreślił, iż jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a na przedmiotowej działce nie prowadził działalności gospodarczej ani rolniczej, jak również nie prowadzi w ogóle działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości (gruntów).

Według Wzywającego, zważywszy przede wszystkim na fakt, że Wzywający wraz z żoną występują w opisanym przez siebie stanie faktycznym, jako osoby fizyczne, tj. osoby, które sprzedają działkę o charakterze budowlanym ze swojego majątku prywatnego, nie można uznać, że dokonują one czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jeśli dodatkowo Strona deklaruje, iż zamierzają przeznaczyć uzyskane dochody ze sprzedaży działek na rzecz sfinansowania budowy domów dla dzieci, przesądza to zdaniem Strony o fakcie, iż dochody te nie przeznaczają na własny zysk, lecz na rzecz pomocy pieniężnej dla swoich dzieci.

A zatem, biorąc pod uwagę zarówno przepisy prawa wspólnotowego oraz przytoczone orzeczenie wraz z uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w opinii Wzywającego nieuzasadnione jest uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej przez wnioskodawcę w odniesieniu do opisanego przez niego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Odpowiedź na zarzuty.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wydanej interpretacji znak IPPP1-443-2008/08-4/JL z dnia 10 lutego 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, dokonano oceny prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji i uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na zarzuty Strony i dla wyjaśnienia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez osobę fizyczną gruntów będących jej prywatną własnością należy stwierdzić, iż istotne znaczenie ma ustalenie czy osoba fizyczna, dokonując sprzedaży, działa w okolicznościach, które pozwalają potraktować te czynności jako działalność gospodarczą. Sprawy dotyczące opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek są sprawami specyficznymi. Dlatego rozstrzygnięcie tego typu zagadnień wymaga dokładnej analizy stanów faktycznych przedstawionych przez osoby dokonujące dostawy gruntów. Każdy stan faktyczny należy rozpatrywać mając na uwadze czynności, jakich dokonuje osoba sprzedająca grunt i wnioski płynące z tych czynności.

Należy mieć na względzie, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Stosownie do tego przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi zaimplementowany art. 2 ust. 1a dyrektywy. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) należy uznać, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się osoba dokonująca określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Należy jednak zaznaczyć, że chodzi o czynności noszące znamiona działalności gospodarczej i o podmiot działający w charakterze podatnika, a nie tylko o czynności podjęte przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług i zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Z przedstawionej we wniosku sytuacji wynika, że Wzywający wraz z małżonką jest właścicielem działki gruntu. Działka ta została podzielona w 2005 r. na 8 mniejszych działek. Trzy działki zostały wcześniej sprzedane przez wnioskodawcę. Dwie działki wnioskodawca pozostawił swoim dzieciom. Pozostałe trzy działki wnioskodawca zamierza sprzedać jednorazowo. Pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży wnioskodawca nie zamierza inwestować ani zatrzymywać jako zysk lecz przekazać na sfinansowanie budowy domów dla dzieci. Ponadto w chwili nabycia działek nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, działki nie były wykorzystywane do działalności rolniczej. Wzywający jest czynnym podatnikiem VAT, działki te nie są zabudowane, a zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe grunty były i są przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne.

Należy w tym miejscu uznać za znaczące argumenty Strony, iż dokonując sprzedaży działek występuje ona jako osoba fizyczna, a sprzedaż następuje z majątku osobistego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Artykuł 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

W związku z powyższym, aby dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Uznanie osoby za podatnika w myśl ustawy, uzależnione jest zatem, od prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzasadnionym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynność dostawy towarów, jeśli zbywają część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że dokonując w przyszłości sprzedaży opisanych działek, Wzywający działa w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Planuje bowiem sprzedaż majątku osobistego, nigdy nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również rolniczą. W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Jednakże nic nie wskazuje na to, aby dokonując sprzedaży gruntu Wzywający działał w charakterze handlowca. Nie można bowiem stwierdzić, że nabył on grunt w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzi on z majątku prywatnego, będącego w jego posiadaniu już od kilku lat. Sprzedając grunt Wzywający korzysta z przysługującego jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje stanowisko Strony przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.) za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 10 lutego 2009 r. znak IPPP1-443-2008/08-4/JL z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.