IPPP1-443-1981/08/11-6/S/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupione usługi - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupione usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej Spółka zamierza podwyższyć kapitał zakładowy przeprowadzając dwie emisje akcji, publiczną (wprowadzając akcje do obrotu na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych) oraz niepubliczną (objęcie emitowanych akcji przez inwestora strategicznego). Te dwa rodzaje emisji traktowane są alternatywnie: na początku rozważano emisję publiczną lecz ze względu na pogarszającą się sytuację na giełdzie, mogącą skutkować mniejszym od zakładanego dokapitalizowaniem Spółki, pod uwagę brane jest także wejście inwestora strategicznego, które to wejście wykluczyłoby raczej emisję publiczną. W związku z tymi emisjami Spółka ponosi wydatki związane z przeprowadzeniem emisji, badaniem Spółki, audytami, emisją prospektów, opłatami administracyjnymi na rzecz giełdy, pośrednictwem inwestycyjnym oraz inne wydatki.

W związku z emisją publiczną Spółka ponosiła następujące wydatki:

* obsługa prawna związana z przygotowaniem prospektu i procedurą jego zatwierdzenia przez Komisję Nadzoru Finansowego,

* usługi doradcze i konsultacje związane z przygotowaniem i zredagowaniem informacji zamieszczanych w prospekcie,

* usługi finansowe związane z przekształceniem sprawozdań finansowych na wzór umieszczony w prospekcie,

* badanie sytuacji prawnej i finansowej Spółki oraz stosowne opinie i raporty biegłych,

* reklama publiczna związana z emisją ale o charakterze wizerunkowym (tzn. utrwalająca świadomość marki, nie związana bezpośrednio z promowaniem oferty publicznej), materiały, zdjęcia i oprawa graficzna (prawa autorskie), naświetlania, druk plakatów, etc.,

* wydatki administracyjne niezbędne do zatwierdzenia i upublicznienia prospektu oraz koszty wymaganych ogłoszeń

* skład treści samego prospektu oraz przygotowanie jego oprawy graficznej,

* przygotowanie multimedialnych prezentacji promujących ofertę publiczną.

Natomiast w związku z emisją niepubliczną (pozyskanie inwestora strategicznego) Spółka ponosiła następujące wydatki:

* usługi doradcze związane z przygotowaniem materiałów prezentacyjnych tzw. Teaser (opisującego Spółkę, jej branżę, działalność, sytuację finansową i perspektywy rozwoju),

* weryfikacja budżetu Spółki oraz przygotowanie prognozy finansowej Spółki na lata 2009-2012 oraz szczegółowych założeń do tej prognozy na potrzeby stworzenia tzw. B M,

* usługi prezentacji Spółki potencjalnym inwestorom, zgromadzenia i przekazania potrzebnych danych (data room), koordynacji, badania Spółki przez potencjalnych inwestorów w ramach projektów due dilligence oraz zapewnienia poufności udostępnianych danych,

* negocjacje warunków transakcji z potencjalnymi inwestorami.

Spółka ponosi również wydatki związane z drukowaniem i publikacją samego prospektu, opłatami za wprowadzenie akcji do obrotu publicznego oraz giełdowego (opłaty na rzecz Komisji Papierów Wartościowych oraz Giełdy Papierów Wartościowych, o ile dojdzie do publicznej emisji) lub prowizją liczoną od wartości emisji niepublicznej (o ile dojdzie do wejścia inwestora strategicznego) Spółka zawarła umowy lub złożyła zlecenia podmiotom świadczącym powyższe usługi. Po wykonaniu usług zostały wystawione faktury VAT, a w przypadku usług, które jeszcze trwają faktury te po ich wykonaniu będą wystawione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego, gdyż celem emisji akcji jest pozyskanie środków na finansowanie działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokonywanych zakupach (wydatkach) uzależnione jest od istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami i uzyskiwanymi przychodami, pozwalającymi na zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli poniesione wydatki służą bezpośrednio emisji akcji (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), a ta z kolei dokonywana jest w celu zwiększenia w przyszłości przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, tj. obrotu, to w konsekwencji stwierdzić należy, iż wydatki te służą pośrednio przyszłym czynnościom opodatkowanym - świadczonym przez Spółkę. Spełniony jest zatem warunek, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z ponoszonymi wydatkami, pod warunkiem posiadania odpowiednich dokumentów, z których wynika kwota tego podatku, wymienionych w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 maja 2007 nr 1471/VUR1/443-22/07/RB).

Reasumując należy stwierdzić, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków.

W dniu 20 stycznia 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-1981/08-2/JL, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że niezależnie od tego, czy dojdzie do emisji akcji czy też nie - Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, ponieważ nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. III SA/Wa 752/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1981/08-2/JL z dnia 20 stycznia 2009 r. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów nie dokonał właściwej, prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w kontekście celu, który wynikał z art. 17 VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - art. 168 Dyrektywy 112). Sąd wskazał, iż celem tym jest zrealizowanie podstawowej cechy podatku od towarów usług, tj. jego neutralności dla podatników. Realizacja ta odbywa się przez zapewnienie podatnikom prawa do odzyskania podatku naliczonego, co do zasady związanego z działalnością opodatkowaną. W świetle powyższego zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z emisją akcji. Sąd podkreślił, że kwestia możliwości uznania wydatków na emisję akcji prowadzącą do podwyższenia kapitału zakładowego za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie może wpływać na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższy wyrok był przedmiotem skargi kasacyjnej Organu podatkowego. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. I FSK 246/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu. NSA wskazał, iż analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu NSA wskazał, iż ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Według NSA podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu według NSA podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupione usługi uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - zwanej dalej "ustawą"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadził jeszcze jeden, dodatkowy warunek odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na zakup towarów i usług, tzn. prawo to przysługuje wówczas, gdy wydatki poniesione na zakup towarów i usług mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego).

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację do krajowego porządku prawnego prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej. Przepisy polskiej ustawy muszą zatem, a przynajmniej powinny być zgodne z odpowiednimi uregulowaniami dyrektyw.

Stosownie do wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. z późn. zm. zwana dalej VI Dyrektywą) klauzuli stałości (stand stilI) (powielonej w art. 176 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L06.347.1), stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Zatem Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Stosując klauzulę stałości, Polska nie była uprawniona do wprowadzenia nowych uregulowań ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego lub rozszerzających zakres istniejących ograniczeń. Tak sformułowany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z którego wynika, że Rada podejmie decyzję, które wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia podatku od wartości dodanej wskazuje na to, że tylko określone "listą" konkretne wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia podatku wartości dodanej, zaś w żadnym razie wyłączenia te nie mogą dotyczyć obszernej i generalnej grupy wydatków jakimi są wydatki, które "nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Na szczególną uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Polega ona na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Mając powyższe na uwadze, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy mógł być uznany za zgodny z prawem wspólnotowym tylko przy wykładni, która pozwalała podatnikowi na odliczenie kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, o ile były one związane (choćby pośrednio) z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Żaden inny warunek odliczenia nie mógł być legalnie wprowadzony do prawa krajowego.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu podatkowego, analiza treści art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) przy uwzględnieniu zasady stałości wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady neutralności podatku VAT pozwala na stwierdzenie, iż wydatki na nabycie towarów i usług, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wydatki te związane są z działalnością opodatkowaną podatnika. Zatem kwestia możliwości uznania poniesionych przez Spółkę wydatków na emisję akcji prowadzącą do podwyższenia kapitału zakładowego za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie może wpływać na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Wnioskodawca wskazał, iż w jego przypadku emisja akcji dokonywana jest w celu zwiększenia w przyszłości przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, a poniesione w związku z emisją wydatki służą pośrednio przyszłym czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Spółkę. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wymienione we wniosku wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje wynikające z powołanych dyrektyw należy stwierdzić, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wymienionych we wniosku wydatków, związanych z emisją akcji, niezależnie od tego, czy dojdzie do emisji akcji czy też nie.

W rozpatrywanym przypadku spełniona została bowiem podstawowa przesłanka, spełnienie której daje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego - związek poniesionych wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 cyt. ustawy). Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Poniesione przez Spółkę wydatki mają związek z wykonywaną działalnością opodatkowaną podatkiem VAT zatem przysługuje jej prawo do odliczenia, w związku z tymi wydatkami, kwoty podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2008 r. należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.