IPPP1-443-194/10-3/AS - Możliwość uwzględnienia kar umownych uzyskanych przez spółkę przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia do wyliczenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia do wyliczenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

ZTM został powołany Uchwałą Rady Miasta jako gminna jednostka budżetowa, której zadaniem jest organizacja i zarządzanie komunikacją miejską.

Do podstawowych zadań ZTM określonych w statucie tej jednostki należy m.in.:

ZTM realizuje powyższe zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu Gminy na wyodrębniony rachunek jednostki budżetowej do wysokości planu finansowego, a uzyskane ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej wpływy środków stanowią dochód Gminy.

Główne zadania statutowe ZTM realizuje w oparciu o Umowę o świadczenie usług komunikacji miejskiej z MPK Sp. z o.o. zawartą pomiędzy Gminą, a MPK w której wskazano, że obowiązki wynikające z niniejszej umowy będzie realizował w imieniu Gminy - ZTM. Zadania związane z kontrolą i dystrybucją biletów realizowane są również w oparciu o umowy zawarte z MPK. Postanowienia dotyczące dystrybucji biletów ujęte zostały jako zadania dodatkowe w umowie o świadczenie usług w komunikacji miejskiej i sprecyzowane w odrębnej umowie (Porozumieniu), a umowa w zakresie kontroli biletów została podpisana po przeprowadzeniu przetargu na ww. usługi.

ZTM jest podatnikiem podatku od towarów i usług (został zarejestrowany od dnia 1 stycznia 2009 r.), a swoje zadania statutowe realizuje w oparciu o umowy cywilnoprawne, o których mowa wyżej. Podstawowe przychody uzyskiwane są ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Sprzedaż ta w rozumieniu przepisów ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowe źródła przychodów ZTM stanowi:

Od czynności związanych bezpośrednio z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu (czynności windykacyjne związane z egzekwowaniem należności z tytułu naliczonych kar oraz obsługa prawna z tym związana) ZTM nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu dotyczących ww. usług. Dotyczy to również innych towarów i usług przypisanych przychodom związanym z windykacją opłat dodatkowych. Od pozostałych czynności ZTM dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o całość podatku naliczonego, gdyż według prognozy uzgodnionej z... (protokół Nr...) planowany udział rocznego obrotu z tytułu czynności z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi nie przysługuje takie prawo wynosił 99% (zastosowano prognozę kwot rocznego obrotu ze względu na pierwszy rok funkcjonowania ZTM). Jako czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przyjęto przychody z tytułu opłat dodatkowych (kary) za przejazd bez biletu w komunikacji miejskiej (innych przychodów związanych z czynnościami od których nie przysługuje prawo do odliczeń objętych zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług ZTM nie osiąga).

Obecnie ZTM uważa, że przychodów z tytułu kar ze względu na fakt, że nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy nie należy brać pod uwagę przy ustaleniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Pozostałe towary i usługi stanowiące marginalną wielkość z uwagi na trudność przyporządkowania ich do tych, które związane są z obrotem z tytułu sprzedaży biletów i z obrotem niepodlegającym opodatkowaniu tj. z karami za przejazd bez biletu winny korzystać z możliwości obniżenia podatku należnego bez stosowania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmieniamy przy tym, że w przypadku liczenia struktury sprzedaży na podstawie osiągniętych obrotów za 2009 rok powyższa proporcja rozumiana jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności od których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie tj. obrocie uwzględniającym również przychody z tytułu kar kształtuje się na poziomie 96%. Nieuwzględniając natomiast przychodów z tytułu przychodów z tytułu kar proporcja wynosi 100%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ZTM wykonujący czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak również osiągając przychody niepodlegające opodatkowaniu, winien przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu uwzględnić w wartości sprzedaży ogółem, do wyliczenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wartość przychodów z tytułu kar niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem...

ZTM stoi na stanowisku, że do obliczenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy brać pod uwagę wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. W powołanym art. 90 ust. 3 ustawy jest mowa o czynnościach, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Przez czynności takie zdaniem ZTM należy rozumieć czynności zwolnione. Skoro w omawianym przepisie rzecz dotyczy odliczenia podatku, to ustalając proporcję do odliczenia należy brać pod uwagę tylko takie transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. Skoro przychód z tytułu zapłaty kar za przejazd bez biletu nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, to jego wartość nie powinna być przyjmowana do wyliczenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Kara umowna z tytułu braku odpowiedniego dokumentu przewozu ma charakter sankcyjny. Ustalenie możliwości obciążenia pasażera komunikacji miejskiej karą umowną w oparciu o art. 483 ust. 1 Kodeksu cywilnego gwarantuje ZTM uzyskanie w uproszczonym trybie zadośćuczynienia za szkodę oraz utracone korzyści związane z niewypełnieniem przez pasażera warunków umowy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymana kara umowna, wynikająca z niewywiązania się z warunków umowy, nie stanowi ekwiwalentu za usługę przewozu. W wyniku niedotrzymania warunków umowy, tj. przejazd bez ważnego biletu, nie dochodzi do transakcji sprzedaży. Kara umowna pobrana przez ZTM nie stanowi zapłaty za sprzedaną usługę, lecz pełni funkcje odszkodowawczą (sankcyjną). Tym samym nie ma ona cech świadczenia usług, a więc nie stanowi obrotu w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego kara za przejazd bez ważnego biletu nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i nie powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powstałą na gruncie art. 19 VI Dyrektywy do ustalenia obrotu dla potrzeb ustalenia proporcji odliczania podatku naliczonego należy przyjąć tylko te obroty które wynikają z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

ZTM jednocześnie zwraca uwagę, że w podobnej kwestii wypowiadał się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygnatura akt IBPP1/443-559/07/AZ) i jest to jedyne znane nam stanowisko w tej sprawie. Zgodnie z ww. interpretacją przychód z tytułu kar nie powinien być uwzględniony w liczeniu struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, co zgodne jest ze stanowiskiem wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy). Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem wskazać należy, że czynności niebędących sprzedażą (niestanowiących obrotu, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu) - nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przepisy art. 90 ustawy nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowe źródła przychodów stanowi: obrót z tytułu sprzedaży biletów opodatkowany stawką 7% oraz przychody niepodlegające opodatkowaniu z tytułu opłat dodatkowych (kar) za przejazd bez biletu.

Na mocy art. 33a ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601 z późn. zm.), w razie stwierdzenia braku odpowiedniego dokumentu przewozu, bądź dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego, przewoźnik może pobrać właściwą należność i opłatę dodatkową.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy Dział II "Skutki niewykonania zobowiązań" ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Artykuł 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Kara umowna z tytułu braku odpowiedniego dokumentu przewozu ma charakter sankcyjny. Ustalenie możliwości obciążenia podróżnego karą umowną w oparciu o art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego gwarantuje Wnioskodawcy uzyskanie w uproszczonym trybie zadośćuczynienia za szkodę oraz utracone korzyści związane z niewypełnieniem przez podróżnego warunków umowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymana kara umowna, wynikająca z niewywiązania się z warunków umowy, nie stanowi ekwiwalentu za usługę przewozu. W wyniku niedotrzymania warunków umowy, tj. przejazd bez ważnego biletu, nie dochodzi do transakcji sprzedaży. Kara umowna pobierana przez Wnioskodawcę nie stanowi zapłaty za sprzedaną usługę, lecz pełni funkcję odszkodowawczą (sankcyjną).

Tym samym nie ma ona cech świadczenia usług, a więc nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że odliczenie proporcjonalne, o którym mowa w przywołanych przepisach nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Jak bowiem wynika z wniosku, Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT.

Niemniej jednak w przypadku zakupów przez Wnioskodawcę towarów i usług, które nie będą mogły zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów, w pełnym zakresie. Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii Podatnika. Podatnik powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym art. 90 ustawy nie będzie miał zastosowania. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje jedynie w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.