IPPP1/443-1889/08/11-6/S/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania premii pieniężnych za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług - jest prawidłowe,

* uznania, premii pieniężnych za niepodlegające ustawie o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W dniu 30 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1889/08-2/BS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 649/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W cyt. orzeczeniu Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 102/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży siłowników i zaworów stosowanych w technice wentylacyjnej, klimatyzacji i ogrzewnictwie. W ramach swojej działalności przyznaje kontrahentom, którzy w ciągu roku osiągnęli określony poziom obrotów, premie pieniężne. Premie te nie są powiązane z konkretnymi dostawami. Prawo do nich i ich wysokość są ustalane na koniec roku, gdy jest znany poziom zakupów dokonanych przez danego klienta w ciągu całego roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy premie pieniężne przyznawane kontrahentom przez Wnioskodawcę podlegają ustawie o VAT, tzn. czy stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, premia pieniężna nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż przyznanie kontrahentom takiego świadczenia nie jest wynagrodzeniem za świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz Spółki. Jest wypłacana za osiągnięcie określonego poziomu zakupów w ciągu roku a nie za świadczenie usługi. Stanowisko takie Wnioskodawca opiera m.in. na wyroku NSA z dnia 26 lutego 2007 r. (I FSK 94/06), w którym Sąd stwierdził, że podejście przeciwne prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 649/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 102/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie uznania premii pieniężnych za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz nieprawidłowe w zakresie uznania premii pieniężnych za niepodlegające ustawie o VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl natomiast postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne (bonusy) nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą, poprzez zsumowanie poszczególnych dostaw towarów, nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

Natomiast, gdyby pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość czy ilość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży towarów kontrahenta, zobowiązanie się do stosowania szczególnych np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, nagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Premia stanowi w takim wypadku wynagrodzenie za świadczenie usług.

W sytuacji zaś, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z obowiązującymi uregulowaniami w tym zakresie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przyznaje kontrahentom, którzy w ciągu roku osiągnęli określony poziom obrotów, premie pieniężne. Premie te nie są powiązane z konkretnymi dostawami. Prawo do nich i ich wysokość są ustalane na koniec roku, gdy jest znany poziom zakupów dokonanych przez danego klienta w ciągu całego roku.

Z powyższego wynika zatem, iż za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w danym okresie rozliczeniowym przez kontrahentów, Wnioskodawca przyznaje im premie pieniężne. Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, poza czynnością kupna-sprzedaży nie istnieją po stronie kontrahentów inne zobowiązania nakładające obowiązek świadczenia usługi na rzecz Wnioskodawcy. Kontrahenci, o których mowa we wniosku, otrzymując premie pieniężne, nie będą w żaden sposób zobowiązani przez Wnioskodawcę do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Tym samym, przyznawanie premii pieniężnej przez Wnioskodawcę nie będzie w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dobrowolnego dokonywania zakupów od Spółki. Czynności takie mieszczą się bowiem w pojęciu dostawy towarów. A zatem nie można powiedzieć, że pomiędzy dostawcą i nabywcą, poza dostawą towarów, ma miejsce świadczenie usług dokonywane przez kontrahenta Spółki.

Opodatkowaniu jako usługa podlega określone w art. 8 ust. 1 ustawy, zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez kontrahentów Spółki określonego poziomu obrotów.

Zatem, przyznawane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur VAT przez otrzymujących premie pieniężne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznać należało za prawidłowe.

Jednakże wskazać należy, iż przyznawane przez Wnioskodawcę premie pieniężne w związku z osiągnięciem przez kontrahentów Spółki w ciągu roku określonego poziomu obrotów są rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. W takim kształcie wzajemnych relacji finansowych i zobowiązaniowych premie, o których mowa we wniosku nie są odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz zmniejszeniem podstawy opodatkowania zrealizowanych dostaw towarów.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż premia nie będzie związana z konkretną dostawą. Wnioskodawca sam wskazał, iż premia będzie wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym na rzecz danego kontrahenta (uzyskania określonego poziomu obrotów). Wypłacona przez Wnioskodawcę premia za osiągnięcie określonego pułapu obrotów przez kontrahenta, wypłacana na koniec roku (gdy znany jest poziom zakupów dokonanych przez danego klienta), w konsekwencji dotyczy konkretnych transakcji, które stanowiły podstawę do wyliczenia wysokości obrotów z nabywcą, uprawniających do uzyskania premii. W rezultacie, premia taka obniża wartość nabytego wcześniej przez nabywcę towaru. Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez nabywcę jest zatem niższa o kwotę wypłaconej przez Wnioskodawcę premii pieniężnej.

W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. Przy czym zarówno wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży możliwe jest, zgodnie z § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. Zgodnie bowiem z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przy czym faktura korygująca powinna zawierać dane wskazujące na fakturę, której faktura korygująca dotyczy (§ 16 ust. 2). Są to m.in. - jak wskazuje § 9 ust. 1 w związku z § 16 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia - dane sprzedawcy i nabywcy, numer i datę wystawienia faktury korygowanej.

Jednocześnie wskazać należy, iż ww. rozporządzenie zastąpione zostało, obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Z uwagi na fakt, iż premie pieniężne, o których mowa we wniosku, nie są co prawda odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, stanowią jednak rabat o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy stanowisko Wnioskodawcy uznające je za niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.