IPPP1/443-1886/08-9/S/AK/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2008 r. na wezwanie organu podatkowego z dnia 2 grudnia 2008 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 grudnia 2008 r.) oraz w dniu 25 stycznia 2010 r. na wezwanie z dnia 13 stycznia 2010 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania kwoty ryczałtu otrzymywanej z tytułu oddania do użytkowania 11 samochodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania kwoty ryczałtu otrzymywanej z tytułu oddania do użytkowania 11 samochodów.

W dniu 30 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie nr IPPP1/443-1886/08-4/AK o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, utrzymane następnie w mocy postanowieniem IPPP1/443-1886/08-5/AK z dnia 4 lutego 2009 r. Ww. postanowienie było przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę. Prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 620/09 uchylono zaskarżone postanowienie nr IPPP1/443-1886/08-5/AK z dnia 4 lutego 2009 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2008 r. nr IPPP1/443-1886/08-4/AK.

Na wezwanie organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Stronę uzupełniony w dniu 12 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) oraz w dniu 25 stycznia 2010 r. (data wpływu 27 stycznia 2010 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach wykonywania świadczeń rzeczowych na rzecz obrony, zgodnie z wezwaniem Prezydenta Miasta oddało w używanie 11 samochodów, tytułem którego otrzymywane jest wynagrodzenie ryczałtowe. Jednostka Wojskowa dokonała wpłaty na rzecz Wnioskodawcy w kwocie 378.84 zł, stanowiącej ryczałt za udostępnienie przedmiotowych świadczeń rzeczowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: (sprecyzowane w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 13 stycznia 2010 r. nr IPPP1/443-1886/08-7/S/AK/MP)

* czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29 ustawy o VAT jest kwota ryczałtu otrzymywana z tytułu oddania samochodów w użytkowanie zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony, czy może kwota pomniejszona o podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, oddanie w użytkowanie samochodów na podstawie decyzji administracyjnej - stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT, bowiem spełnione zostały warunki opodatkowania świadczenia usług tj. czynność ma charakter odpłatny oraz usługa została wykonana zgodnie z nakazem władzy publicznej, o czym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednak, czy wynagrodzenie otrzymywane za ww. świadczenie jest kwotą netto, czy kwotą brutto zawierająca już podatek VAT. W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) cena jest to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu tym podatkiem. Regulacji tych, w myśl art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o cenach nie stosuje się jednak do cen ustalanych na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie uregulowanym w tych ustawach. Ponieważ w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ustalone zostało na podstawie ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 21 listopada 1967 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o obowiązku obrony", definicja ceny określona w przepisach ustawy o cenach nie będzie miała zastosowania.

W myśl art. 214 ust. 1 ww. ustawy o obowiązku obrony za używanie przedmiotu świadczenia rzeczowego przysługuje jego posiadaczowi ryczałt w wysokości odpowiadającej szkodzie poniesionej wskutek jego dostarczenia oraz stawce jego amortyzacji. Wykaz wysokości stawek ryczałtu za używanie przedmiotów świadczeń rzeczowych określony został w załączniku nr 8 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 sierpnia 2004 r. w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju (Dz. U. Nr 181, poz. 1872). Z powyższego wynika, że ww. rozporządzeniem jednoznacznie określono minimalną wartość ryczałtu jaką powinni otrzymać usługodawcy za oddanie w używanie przedmiotu świadczeń rzeczowych, w związku z czym nie ma możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o cenach i uznania kwoty ryczałtu za kwotę brutto. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie za oddanie w użytkowanie samochodów w związku z wezwanie Prezydenta Miasta należy traktować jako kwotę netto, która winna być powiększona o należny podatek VAT.

Dodatkowe obciążenie publicznoprawne minimalnej kwoty ryczałtu, w tym przypadku fakt traktowania należnej kwoty jako kwoty brutto i pomniejszenia jej o kwotę podatku od towarów i usług, powodowałoby uszczuplenie wynagrodzenia Wnioskodawcy, a tym samym stałoby w sprzeczności z regulacjami zawartymi w ustawie o obowiązku obrony oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wynagrodzenie należne usługodawcy nie może być bowiem niższe niż wynikające z powołanych wyżej przepisów.

Przyjęcie odmiennej interpretacji stałoby również w sprzeczności z zasadą neutralności dla podatnika VAT, która wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami. Ciężarem podatku od wartości dodanej powinien być obciążony ostateczny beneficjent czyli korzystający, będący ostatnim ogniwem tego obrotu. W wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04) stwierdza się, że: możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa ETS w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu.

ETS wielokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywał na fundamentalną rolę zasady neutralności podatku w systemie VAT. W wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibas LTD przeciwko Commisioners of Customs and Excise uznano, iż "podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczania podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi". Dodatkowo w wyroku tym trybunał potwierdził stanowisko podatnika, że "zgodnie z podstawową zasadą podatku VAT opodatkowana jest konsumpcja, podatek ten jest natomiast zupełnie neutralny dla podatników. Zatem podstawa opodatkowania nie może przekroczyć kwoty efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego".

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5.10.2005 (sygn. III SA/Wa 1953/05) wydanym w sprawie opłat za wieczyste użytkowanie gruntów uznał, że kwota opłat ustalona w umowie jest kwotą netto i wynika to z konsumpcyjnego charakteru podatku wynikającego z art. 29 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem Sądu, z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że podatek VAT powinien być neutralny dla podatnika świadczącego usługę, zaś realne obciążenie powinno być przerzucone na finalnego beneficjenta usługi.

W wyroku z dnia 8.01.2007 (uchwała NSA W-wa, sygn. I FPS 1/06) Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił co prawda uwagę, iż dokonana przez WSA w powołanym wyżej wyroku wykładnia przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT budzi wątpliwości, z drugiej strony jest ona zgodna z istotą systemu podatku od wartości dodanej jakim jest podatek od towarów i usług, który de facto obciąża konsumenta i jest neutralny dla podatnika jako podmiotu dokonującego sprzedaży. Z kolei literalna wykładnia przepisu art. 29 ustawy o VAT, zgodnie z którą ustaloną w ustawie wysokość opłaty za użytkowanie wieczyste należy uznać za kwotę brutto, prowadzi do nieuzasadnionego obciążenia ekonomicznego gmin, które ponoszą ciężar podatku, co pozostaje w sprzeczności z konstrukcją podatku od wartości dodanej (...).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kwotę należnego ryczałtu należy traktować jako kwotę netto. Przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności z przepisami prawa powszechnie obowiązującego oraz ukształtowaną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Zatem, przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Ponadto z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach wykonywania świadczeń rzeczowych na rzecz obrony, zgodnie z wezwaniem Prezydenta Miasta oddało w używanie 11 samochodów, tytułem którego otrzymywane jest wynagrodzenie ryczałtowe. Jednostka Wojskowa dokonała wpłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty 378.84 zł, stanowiącej ryczałt za udostępnienie przedmiotów świadczeń rzeczowych. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy otrzymaną kwotę ryczałtu z tytułu użytkowania ww. samochodów przez Jednostkę Wojskową należy traktować jako kwotę brutto czy netto.

Wynagrodzenie z tytułu oddania w użytkowanie samochodów Jednostce Wojskowej wyrażone jest w formie ceny. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050) cena jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towarów (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Natomiast art. 1 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o cenach wskazuje, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do cen ustalanych na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie uregulowanym w tych ustawach.

Kwota, którą Jednostka Wojskowa winna uiścić na rzecz Wnioskodawcy, z tytułu użytkowania samochodów będących własnością Wnioskodawcy, została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 sierpnia 2004 r. w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju (Dz. U. Nr 181, poz. 1872), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 215 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 z późn. zm.). Zgodnie z art. 214 ust. 1 tej ustawy, za używanie przedmiotu świadczenia rzeczowego przysługuje jego posiadaczowi ryczałt w wysokości odpowiadającej szkodzie poniesionej wskutek jego dostarczenia oraz stawce jego amortyzacji. Natomiast załącznik Nr 8 do ww. rozporządzenia zawiera wykaz wysokości stawek ryczałtu za używanie przedmiotów świadczeń rzeczowych. Zatem, przepis ww. rozporządzenia określa kwotę, którą wykonujący świadczenia rzeczowe winien otrzymać od Jednostki Wojskowej z tytułu oddania w odpłatne użytkowanie pojazdów samochodowych. Zauważyć jednak należy, iż przepisy tego rozporządzenia nie regulują kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia wypłacanego wykonującym świadczenia rzeczowe. Kwestia opodatkowania tym podatkiem nie została uregulowana na podstawie odrębnej ustawy, a więc zastosowanie znajdą tu przepisy wskazane w ww. ustawie o cenach z dnia 5 lipca 2001 r.

Z powołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem, zarówno z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak i z przepisów ustawy o cenach wynika, iż kwota, którą Wnioskodawca otrzymał z tytułu wykonania świadczenia rzeczowego na rzecz obrony, tj. oddania w użytkowanie 11 samochodów, jest kwotą brutto, zawierającą podatek VAT. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie więc kwota ryczałtu otrzymana od Jednostki Wojskowej, której wysokość określona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 sierpnia 2004 r. w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych i orzeczenia ETS są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru obowiązującego prawa, a zatem, nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.