IPPP1/443-1885/08-4/IG - W jakim terminie oraz w jaki sposób wnioskodawca powinna wystawiać faktury dla udokumentowania usług dostępu do systemów elektronicznych świadczonych na rzecz Partnerów w przypadku wprowadzenia przedpłat na te usługi?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko firmy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.), uzupełnione pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. (data wpływu 19 grudnia 2008 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych z dnia 12 grudnia 2008 r. Nr IPPP1/443-1885/08-2/IG otrzymane w dniu 16 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu i sposobu wystawiania faktur dla udokumentowania usług dostępu do systemów elektronicznych świadczonych na rzecz Partnerów w przypadku wprowadzenia przedpłat na te usługi - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu i sposobu wystawiania faktur dla udokumentowania usług dostępu do systemów elektronicznych świadczonych na rzecz Partnerów w przypadku wprowadzenia przedpłat na te usługi, uzupełniony pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. (data wpływu 19 grudnia 2008 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych z dnia 12 grudnia 2008 r. Nr IPPP1/443-1885/08-2/IG otrzymane w dniu 16 grudnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

N i A Sieć Komputerowa jednostka badawczo rozwojowa ("N...") utrzymuje nazwy w domenie "pl". Utrzymywanie nazw domen odbywa się bezpośrednio na rzecz abonentów ("Abonenci") na podstawie umów z nimi zawieranych o świadczenie obsługi administracyjnej i technicznej w zakresie utrzymywania domen lub za pośrednictwem jednego z podmiotów ("Partner"), z którymi N... zawarła umowę o dostęp do własnych systemów elektronicznych w celu świadczenia Abonentom obsługi administracyjnej i technicznej. N....zawiera odrębne porozumienia z Partnerami w zakresie:

W przypadku, gdy usługi są przez N... świadczone Partnerom, obsługa administracyjna i techniczna procesu rejestracji i utrzymywania nazwy domeny ".pi" wykonywana jest przez Partnera, któremu N... udostępnia swoje elektroniczne systemy przetwarzania danych na potrzeby rejestracji (czynność poprzedzająca utrzymywanie nazwy domeny) i utrzymywania nazwy domeny w kolejnych okresach rozliczeniowych. W takim wypadku Partner płaci N... opłatę za każdy dostęp do systemów elektronicznych przetwarzania danych na potrzeby wykonywania obsługi administracyjnej i technicznej procesu rejestracji oraz utrzymywania nazwy domeny ".pl" na rzecz Abonenta. Wysokość opłaty jednostkowej za każdorazowy dostęp do systemów elektronicznych N... jest różna i zależy od celu dostępu (m.in. rejestracja nazwy domeny, utrzymywanie nazwy domeny, itp.).

Wychodząc naprzeciw potrzebom rynku, szczególnie wyraźnym w przypadku Partnerów zagranicznych, N... planuje wprowadzić możliwość dokonywania przedpłat za wyżej opisane usługi dostępu wykonywane na rzecz Partnerów.

Przedpłaty mają być rozliczane w następujący sposób:

* nowy Partner albo dotychczasowy Partner zawiera z N... nową umowę obejmującą przedpłaty;

* po zawarciu umowy Partner wpłaca na rachunek bankowy N... określoną kwotę przedpłaty, przy czym może ona zostać zaliczona na poczet opłaty z tytułu dostępu niezależnie od celu tego dostępu (rejestracja domeny, utrzymanie domeny, itp.) i jednostkowej wysokości opłaty za dostęp w określonym celu. Partner nie ma możliwości wskazania z góry jakich celów dostępu będzie dotyczyć przedpłata, bowiem nie posiada takich informacji, nie ma swoich przyszłych klientów (abonentów nazw domeny), a nadto nie ma pewności, że jakiekolwiek nazwy domeny zostaną w przyszłości zarejestrowane za jego pośrednictwem;

* każda czynność Partnera w ramach usługi dostępu, np. przedłużenie utrzymywania nazwy domeny na kolejny rok, zostaje zapisana w systemach N... i zmniejsza wysokość przedpłaty Partnera do rozliczenia, przy czym Partner w dowolnym momencie może dokonać jej podwyższeń, łącznie nie więcej jednak niż do określonego limitu; w rezultacie dana czynność wykonana przez N... może być objęta kwotami z różnych wpłat w przypadku, gdy poprzednia wpłata nie pokryła w całości opłaty za tę czynność,

* wyczerpanie całej kwoty przedpłat do rozliczenia powoduje wstrzymanie dostępu do systemów N... w zakresie dokonywania czynności odpłatnych, przy czym partner ma bieżący dostęp do informacji na temat aktualnej wysokości wpłaconych i potrąconych kwot. Porozumienie z Partnerem ma przewidywać, iż usługa dostępu jest świadczona jako usługa ciągła oraz ma zakładać miesięczne okresy rozliczeniowe dla poszczególnych celów dostępu i zaliczanie przedpłat na poczet dostępu, niezależnie od wysokości opłaty jednostkowej i cel dostępu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim terminie oraz w jaki sposób N... powinna wystawiać faktury dla udokumentowania usług dostępu do systemów elektronicznych świadczonych na rzecz Partnerów w przypadku wprowadzenia przedpłat na te usługi...

Zdaniem wnioskodawcy N... powinna wystawiać faktury dla udokumentowania jednolitej usługi dostępu do systemów elektronicznych (usługi elektronicznej w rozumieniu ustawy o VAT) w terminie 7 dni od dnia zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego, wykazując w niej jako nazwę usługi usługę elektroniczną dostępu, zaś jako cenę usługi - sumę zrealizowanych dostępów i opłat jednostkowych z tego tytułu. W przypadku otrzymania przedpłaty na usługę, N... powinna wystawiać faktury w terminie 7 dni od otrzymania przedpłaty, wykazując w nich jako przedmiot "usługę elektroniczną dostępu", zaś jako cenę jednostkową usługi brutto kwotę otrzymanej przedpłaty.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, "Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119". Z kolei, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, pod pojęciem usług elektronicznych należy rozumieć "usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia Nr 1777/2005,, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia

Zgodnie z przepisem art. 11 Rozporządzenia UE "Do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z kolei przepis art. 12 tego rozporządzenia zawiera katalog czynności nieuznawanych za takie usługi, jednak nie wymieniono tam usług zbliżonych swoim charakterem do usług będących przedmiotem niniejszego Wniosku. W tym miejscu należy wskazać na pewną rozbieżność pomiędzy przepisami prawa wspólnotowego i prawem krajowym (Ustawą o VAT). Ustawodawca krajowy definiuje powyższe usługi na potrzeby VAT odrębnie, jako "usługi elektroniczne". Mamy tu zatem do czynienia z określonym ustawowo typem usług.

Na gruncie prawa europejskiego określone regulacje dotyczą różnych rodzajów usług, których świadczenie odbywa się drogą elektroniczną. Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, iż do usług elektronicznych zalicza się określone kategorie usług, które jednak nie są traktowane jako usługa jednolita tylko ze względu na sposób ich świadczenia. Dodatkowo należy wskazać, iż na gruncie prawa wspólnotowego zakres tych usług jest obecnie regulowany w przepisie art. 56 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 112 wraz z załącznikiem II do tego aktu. Jednakże przy interpretacji przepisu Dyrektywy 112 należy brać również pod uwagę treść przepisu art. 11 i 12 Rozporządzenia UE. W naszej ocenie jednak implementacja wspomnianych przepisów Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego nie nastąpiła w sposób prawidłowy. Przy czym wskazać w tym miejscu należy, iż organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na przepisy dyrektyw w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami krajowymi i przepisami wspólnotowymi. Ustawa o VAT traktuje usługi elektroniczne jako odrębną kategorię (rodzaj) usług, co wynika m.in. z zawarcia w ustawie definicji legalnej takich usług. Wobec powyższego, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, na gruncie Ustawy o VAT należy uznać, iż mamy do czynienia z "usługą elektroniczną", która polega na umożliwieniu Partnerom dostępu do systemu elektronicznego N... w różnych celach określonych porozumieniem z Partnerem, np.: rejestracji nazwy domeny, jej przedłużenia, uzyskania opcji. Na taką ocenę nie wpływa to, iż wynagrodzenie za usługi jest ustalane jako iloczyn opłaty jednostkowych dla poszczególnego celu dostępu i ilości tych dostępów. Mając na uwadze powyższe należałoby stwierdzić, iż N... świadczy jednolitą usługę elektroniczną na rzecz Partnerów, która jest rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a której cena za dany okres rozliczeniowy jest zależna od realizowanych celów dostępu i ich ilości.

W przypadku tego rodzaju usług N... ma obowiązek wystawić w terminie 7 dni od dnia otrzymania przedpłaty fakturę dokumentującą kwotę otrzymanej przedpłaty. Zgodnie z przepisem § 9 ust. 1 pkt 5 i 6 Rozporządzenia fakturowego, podatnicy mają obowiązek podawania w fakturze m.in. "jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług" oraz "cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto)". Istotne dla oceny sposobu fakturowania będzie określenie umowne sposobu wykonywania tych usług (jednostkowe/ciągłe) i określenie zasad ustalania wynagrodzenia (opłaty jednostkowe za poszczególne usługi, czy też opłata za okres rozliczeniowy) oraz terminu wykonania tych usług. Jeśli zatem mamy do czynienia ze świadczeniem usługi ciągłej w miesięcznych okresach rozliczeniowych, za którą należność jest określana jednolicie jako iloczyn opłat jednostkowych za dostęp i liczby dostępów, należy uznać, iż faktura powinna wykazywać w treści wyłącznie jedną usługę elektroniczną i jedną łączną cenę za dany okres rozliczeniowy. Wobec powyższego, o ile N... otrzyma przedpłatę, faktura ją dokumentująca powinna być wystawiana w terminie 7 dni od otrzymania przedpłaty na poczet świadczenia usług. Jako wartość brutto usług faktura powinna wskazywać otrzymaną kwotę. W związku z brakiem możliwości określenia wysokości opłat miesięcznych w dacie otrzymania przedpłaty, nie jest możliwe określenie w fakturze okresów rozliczeniowych jakich dotyczy przedpłata (jednakże obowiązek taki nie wynika z przepisów rozporządzenia fakturowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą "podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16".

Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy stanowi, że "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1".

Ustęp 4 tego art. stanowi, że "jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi".

Natomiast ustęp 11 tego art. stanowi, że "jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Artykuł 29 ust. 1 i 2 ustawy stanowią, że "podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze".

Natomiast § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) zwanego dalej rozporządzeniem, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. stanowi, że "faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

§ 10 ust. 1 do 4 tego rozporządzenia stanowią, że "jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

k.p. =

gdzie:

k.p. - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zawiera z Partnerami umowy na wykonywanie usług w zakresie:

Świadczone usługi zdaniem wnioskodawcy spełniają kryteria usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 26 ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia Nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Na gruncie ustawy o VAT należy uznać, iż mamy do czynienia z "usługą elektroniczną", która polega na umożliwieniu Partnerom dostępu do systemu elektronicznego N... w różnych celach określonych porozumieniem z Partnerem, np.: rejestracji nazwy domeny, jej przedłużenia, uzyskania opcji. Na taką ocenę nie wpływa to, iż wynagrodzenie za usługi jest ustalane jako iloczyn opłaty jednostkowych dla poszczególnego celu dostępu i ilości tych dostępów. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż N... świadczy jednolitą usługę elektroniczną na rzecz Partnerów, która jest rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a której cena za dany okres rozliczeniowy jest zależna od realizowanych celów dostępu i ich ilości.

W związku z tym, w przypadku tego rodzaju usług N... ma obowiązek wystawić w terminie 7 dni od dnia otrzymania przedpłaty fakturę dokumentującą kwotę otrzymanej przedpłaty (§ 10 ust. 1 rozporządzenia). Istotne dla oceny sposobu fakturowania będzie określenie umowne sposobu wykonywania tych usług (jednostkowe/ciągłe) i określenie zasad ustalania wynagrodzenia (opłaty jednostkowe za poszczególne usługi, czy też opłata za okres rozliczeniowy) oraz terminu wykonania tych usług. Jeśli zatem mamy do czynienia ze świadczeniem usługi ciągłej w miesięcznych okresach rozliczeniowych, za którą należność jest określana jednolicie jako iloczyn opłat jednostkowych za dostęp i liczby dostępów, należy uznać, iż faktura powinna wykazywać w treści wyłącznie jedną usługę elektroniczną i jedną łączną cenę za dany okres rozliczeniowy. Wobec powyższego, o ile N... otrzyma przedpłatę, faktura ją dokumentująca powinna być wystawiana w terminie 7 dni od otrzymania przedpłaty na poczet świadczenia usług. Jako wartość brutto usług faktura powinna wskazywać otrzymaną kwotę.

Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku gdy:

Faktury, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury" obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Przepisy § 5 ust. 6 i 7 oraz § 7 stosuje się odpowiednio do faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (ust. 5 do 7 § 10 cyt. rozporządzenia).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm) w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 września 2008 r. nadanym przez ustawę z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888) "wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku". Wniosek będący przedmiotem niniejszej interpretacji wpłynął do BKIP w Płocku w dniu 6 października 2008 r. i zawierał jedno zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca wpłacił 80 zł. W związku z tym opłata dokonana w dniu 1 października 2008 r. w wysokości 40 zł. (nadwyżka ponad 40 zł) zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783) na konto z którego została uiszczona.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-113 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.