IPPP1/443-1882/08-2/PR - Uznanie dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi za nieodpłatną w przypadku nieuregulowania należności za usługę przez nabywcę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2008 r. (data wpływu 2.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 2.10.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka XXX S.A. (zwana dalej XXX, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci XXX, występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową XXX

Możliwość korzystania przez klientów z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, tzw. systemie prepaid uwarunkowane jest wcześniejszym zasileniem konta przez klienta. Zasilenie konta może odbywać się poprzez wprowadzenie do telefonu jednorazowego kodu zakupionej telekarty, lub poprzez zasilenie elektroniczne - np. w bankomacie. Nie ma potrzeby zawierania z operatorem umowy ma piśmie. Użytkownicy sieci nie muszą również podawać swoich danych osobowych - jeśli mają taką wolę, mogą pozostać klientami anonimowymi dla Spółki. Klient może korzystać ze wszystkich dostępnych usług telekomunikacyjnych do wartości przedpłaconego salda konta (tzw. limit konta). System naliczania i pobierania opłat ewidencjonuje każdą usługę telekomunikacyjną zrealizowaną przez klienta, dokonuje jej wyceny zgodnie z cennikiem świadczenia usług, a następnie aktualizuje wartość dostępnego limitu. W momencie wykorzystania wszystkich środków na koncie połączenie jest przerywane, a klient nie może zainicjować żadnej usługi bez dokonania uprzednio zasilenia. Mimo braku środków na koncie, konto klienta przez pewien czas pozostaje aktywne i można odbierać połączenia przychodzące. Z powodów technicznych (system operacyjny nie działa w pełnej synchronizacji ("on line") z platformą, z której świadczone są usługi o podwyższonej opłacie, usługi WAP oraz GPRS), czasami zdarzają się sytuacje, w których klient mając dodatnie saldo na koncie (np. 1 zł) zainicjuje usługę o podwyższonej opłacie, o wartości przewyższającej limit konta (np. 6,10 zł) Wówczas usługa zostanie zrealizowana, a na koncie klienta pojawi się tzw. "ujemne saldo".

W dacie najbliższego zasilenia konta przez klienta, kwota nowego zasilenia w pierwszej kolejności zostanie zaliczona na ujemne saldo. W większości przypadków ujemne saldo jest spłacane w terminie kilku dni od momentu jego powstania. Często klient jest nieświadomy, że skorzystał z usługi o wartości wyższej niż wartość posiadanego salda. System telekomunikacyjny nie informuje klienta o takim zdarzeniu, obecnie stosowane nowoczesne telefony nie podają na wyświetlaczu dostępnego salda - klient może poznać wysokość salda swojego konta poprzez wysłanie określonego komunikatu na wskazany numer. Zdarzają się również sytuacje, w których klient po przekroczeniu salda nigdy nie dokona kolejnego zasilenia. Tym samym XXX nie pobierze wynagrodzenia za usługę, której wartość w momencie zainicjowania była wyższa niż bieżąca wartość salda klienta. Tacy klienci mają aktywne konto przez rok od momentu wygenerowania ujemnego salda i możliwość dokonania zasilenia po tym okresie ich konto zostaje trwale deaktywowane. Dodatkowo, jeśli klient któremu z kolejnego zasilenia pobrano kwotę na pokrycie ujemnego salda złoży reklamację, to co do zasady kwota ta jest mu zwracana. Należy zaznaczyć, że w omawianym przypadku to Spółka ponosi odpowiedzialność za wadliwe działanie systemu w danym przypadku i z punktu widzenia kodeksu cywilnego nie jest uprawniona do żądania od klienta zapłaty ceny.

Dodatkowo, w celu uzupełnienia stanu faktycznego należy wskazać, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z wykonanymi usługami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy klient przekroczy limit konta i nigdy nie dokona kolejnego zasilenia oraz w sytuacji, gdy reklamacja zostanie uznana i pobrana kwota na pokrycie ujemnego salda zostanie zwrócona, zgodnie z art. 8 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT" nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, świadczenie usług, w stosunku do których nigdy nie pobrano należności (klient przekroczył limit konta i nigdy nie dokonał kolejnego zasilenia lub pobrana kwota została zwrócona w drodze reklamacji) realizowane było w ramach podstawowej działalności przedsiębiorstwa, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynności opodatkowane tym podatkiem to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podkreślić należy, że powołany przepis wprowadza zasadę opodatkowania czynności, które są świadczone odpłatnie. Przez odpłatność należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego do żądania od kontrahenta lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu z tytułu wykonania danego świadczenia. Odpłatność musi mieć bezpośredni związek z danym świadczeniem, tzn. musi być efektem tego świadczenia, rozumianym jako wynagrodzenie o charakterze trwałym (ostatecznym), które jest należne za wykonane świadczenie (patrz: "Ustawa o VAT", Komentarz, Z. Modzelewski, G. Mularczyk, wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 88).

Nieodpłatnie świadczenie usług co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z wyjątkiem czynności wskazanych w art. 8 ust 2, tj. "nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych z tymi usługami w całości lub części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług".

W konsekwencji, w celu oceny czy określone nieodpłatne świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie usług, konieczne jest stwierdzenie, że świadczenie takie nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie podaje definicji czynności / usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki pojęcie to należy rozumieć w znaczeniu podmiotowym, jak i funkcjonalnym, tj. jako związane z działalnością gospodarczą prowadzoną faktycznie przez danego podatnika. W przypadku XXX usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oznaczają wszystkie usługi związane ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych zarówno w systemie postpaid (umowa terminowa, w której klient zobowiązuje się płacić miesięczny abonament), jak i w systemie przedpłaconym (prepaid). W przedstawionym stanie faktycznym, wykonywane przez Spółkę usługi bez pobrania należności są bezsprzecznie jednym z elementów podstawowej działalności. Należy pamiętać, iż w momencie inicjowania usługi przez klienta jego saldo konta było dodatnie. Natomiast w trakcie realizowania usługi, dla której klient przekroczył limit konta, Spółka nie jest w stanie ocenić, czy należność za tą usługę zostanie wpłacona przez klienta podczas najbliższego zasilenia (tj. czy klient dokona kolejnego zasilenia konta a ma to miejsce w zdecydowanej większości przypadków), czy też klient przestanie korzystać z usług XXX lub złoży reklamację. W każdym przypadku usługa świadczona jest w taki sam sposób.

W omawianym stanie faktycznym nie można również stwierdzić, że usługa została wykonana odpłatnie. Bowiem to z winy wadliwie działającego systemu klient miał możliwość skorzystania z usługi o wartości przewyższającej jego saldo na koncie. Należy pamiętać, że w systemie przedpłaconym klient najpierw dokonuje odpłatności za usługi, a dopiero w następnej kolejności korzysta z usług. W takim przypadku, to na Spółce spoczywa obowiązek monitorowania salda klienta i w momencie wyczerpania się środków na koncie, jest zobowiązana uniemożliwić klientowi podejmowanie inicjatywy dalszych usług. Spółka co do zasady nie ma prawa do obciążania klientów za wadliwe działanie sytemu, a tym samym również za usługi wyświadczone ponad wartość salda.

Wykonane przez Spółkę usługi bez pobrania należności nie wypełniają warunków zawartych w zacytowanym powyżej art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nie są również usługami wykonanymi odpłatnie w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1, a tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Prezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze fachowej jak i wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach prawa podatkowego.

Bartosiewicz i R. Kubacki w komentarzu do VAT wysuwają wniosek nawet dalej idący niż zaprezentowany powyżej przez Spółkę: "Co do zasady opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Usługi świadczone nieodpłatnie nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej usługi, czy też usługa została wykonana bez wynagrodzenia" Wolters Kluwer, 2 wydanie, s.150). W dalszej części przywołani autorzy piszą: "Za czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług uważa się nieodpłatne świadczenie, niebędące dostawą, na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Powyższe świadczenie podlega opodatkowaniu, o ile zostało przekazane na osobiste - a nie związane z prowadzoną działalnością - cele wymienione w przepisie osób. Badając czy świadczenie na charakter osobisty, czy związany z działalnością opodatkowaną, należy przede wszystkim odnosić się do statusu osoby otrzymującej i jej funkcji w schemacie działalności opodatkowanej." (Tamże, str. 150). Zubrzycki w Leksykonie VAT pisze: "w (...) definicji świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, przyjęto generalnie, że są nimi wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów oraz te nieodpłatne świadczenia niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, z którymi wiązało się prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami." (Leksykon VAT Tom 1 2008, Unimex 2008, s. 38).

Analizując przepisy art. 5 i art. 8 ustawy o VAT WSA w Warszawie w wyr. z dnia 13 lipca 2007 r. stwierdził: " (...) niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Należy jednak pamiętać, że opodatkowanie czynności świadczonych nieodpłatnie stanowi wyjątek od zasady wynikającej art. 5 ustawy o VAT i jest dopuszczalna jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie.

Dokonując wykładni tych przepisów pamiętać natomiast należy o zasadzie, zgodnie z którą wyjątki nie powinny być interpretowane rozszerzająco." (sygn. III SA/Wa 3630/06).

Powyżej prezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego dokonanych przez organa skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (sygn. IS.II/2-443/332/06) wskazuje iż: "Usługi o charakterze nieodpłatnym jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże jak wynika z cytowanego art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca określił wyjątki od tej zasady. W szczególności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu uznaje się również każde nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

Takie samo stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście w interpretacji z 29 grudnia 2005 r. sygn. 1435/PP1/443-228/08/AŁ. Z powyżej zaprezentowaną interpretacją art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zgodził się również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie (sygn. PP/443-29/06), Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego (sygn. PP/443-184-1-BS/04/05), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź Górna (sygn. III/443-10/07/MC). Należy zaznaczyć, że przywołane pisma są tylko przykładem wielu interpretacji podatkowych omawianych przepisów, wydawanych przez organa skarbowe.

Mając na względzie wyżej zaprezentowane wyjaśnienia zwracam się z wnioskiem o uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy. Ponadto, aby przedmiotowe świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być ono świadczone odpłatnie tzn. za wynagrodzeniem.

Nieodpłatne świadczenie usług należy natomiast rozumieć jako świadczenie usług bez wymaganego wynagrodzenia.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czynności, które podlegają opodatkowaniu tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należną podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej w systemie prepaid, polegającym na możliwości skorzystania z usług pod warunkiem wcześniejszego zasilenia konta przez nabywcę. Daną usługę obsługuje system naliczania i pobierania opłat, ewidencjonując każdą z nich oraz dokonując jej wyceny zgodnie z cennikiem świadczenia usług, a następnie aktualizuje wartość dostępnego limitu. Jednak z przyczyn technicznych dochodzi do sytuacji, w których klient nieposiadając wystarczających środków na koncie, inicjuje usługę o wartości przekraczającej stan konta i wówczas usługa ta zostanie zrealizowana, a na koncie pojawia się tzw. "ujemne saldo", które najczęściej zostaje pokryte ze środków z kolejnego zasilenia konta. Niemniej jednak, zdarzają się sytuacje, w których klient po przekroczeniu salda nigdy nie dokona kolejnego zasilenia. Ponadto, w przypadku, gdy klient któremu z kolejnego zasilenia konta pobrano kwotę na pokrycie ujemnego salda złoży reklamację, to co do zasady kwota ta jest mu zwracana, bowiem to Spółka bierze na siebie odpowiedzialność za wadliwie działający system. Zatem w obu ww. okolicznościach, usługodawca nie pobiera wynagrodzenia za usługę, której wartość w momencie zainicjowania była wyższa niż bieżąca wartość salda klienta. Jednocześnie zaznacza, iż Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związany z wykonywanymi usługami.

Z analizy przestawionego stanu faktycznego oraz wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż usługi świadczone przez Spółkę nie można uznać za nieodpłatne tylko z tego powodu, że usługobiorca nie uregulował należności za otrzymaną usługę.

Ustawa nie uzależnia bowiem opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. Podstawą opodatkowania stanowi obrót, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, a nie kwota faktycznie zapłacona.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacjach, gdy klient przekroczy limit konta i nigdy nie dokona kolejnego zasilenia, czynności te należy uznać za odpłatne świadczenie usług i w konsekwencji opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.