IPPP1-443-188/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu 4 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem (data wpływu 19 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 4 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkolenia zawodowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkolenia zawodowego. Wniosek uzupełniono pismem (data wpływu 19 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka cywilna jako prywatna firma szkoleniowa (wg wpisów do ewidencji działalności gosp. PKD 85.59.B-pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane) nieposiadająca akredytacji świadczy usługi szkoleniowe dotyczące rozpoznawania autentyczności dokumentów potwierdzających tożsamość klienta, dokumentów firmowych i znaków pieniężnych dla kasjerów oraz innych pracowników: banków, agencji ubezpieczeniowych, urzędów skarbowych, urzędów miejskich, supermarketów i innych. Prowadzimy również "kurs kasjera złotowo-walutowego" które jest wymagane przez NBP do pracy w kasach walutowych w kantorach i bankach. Do 31 grudnia 2010 r. stosowaliśmy zwolnienie z podatku VAT.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2011 r. zmian w ustawie o podatku od towarów usług Wnioskodawca zastosował zróżnicowaną stawkę VAT w zależności od rodzaju odbiorcy usług i środków ich finansowania. I tak:

Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje: Wnioskodawca, pragnie wyjaśnić, że wszystkie przeprowadzane przez niego szkolenia są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (uczestnicy szkoleń zdobywają odpowiednią wiedzę oraz umiejętności potrzebne do pracy ze znakami pieniężnymi np. do pracy w kasie lub do pracy z dokumentami), są one prowadzone w formach seminarium, czyli prowadzone są w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów tj. rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (DZ. U. z 2006 r. nr 31, poz. 216, z późn. zm.). Z jego przepisów wynika, "że formami uzyskiwania i uzupełniania m.in. umiejętności i kwalifikacji zawodowych jest seminarium (seminarium jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż pięć godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy sformułowane w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu w odniesieniu do zadanych pytań jest następujące: ponieważ szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (usługi opisane w punkcie 1,2,3), a także w niektórych przypadkach są finansowane w całości ze środków publicznych (usługi opisane w punkcie 1) Wnioskodawca powinien dla każdej realizowanej przez niego usługi szkoleniowej stosować zwolnienie VAT-u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 .Jednakże zgodnie z art. 146a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto, w myśl § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe dotyczące rozpoznawania autentyczności dokumentów potwierdzających tożsamość klienta, dokumentów finansowych i znaków pieniężnych dla kasjerów oraz innych pracowników: banków, agencji ubezpieczeniowych, urzędów skarbowych, urzędów miejskich, supermarketów i innych. Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi również "kurs kasjera złotowo-walutowego". Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na prowadzone szkolenia. Wnioskodawca, w uzupełnieniu wniosku wskazał, iż wszystkie prowadzone przez niego szkolenia są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego gdyż uczestnicy szkoleń zdobywają odpowiednią wiedzę oraz umiejętności potrzebne do pracy ze znakami pieniężnymi np. do pracy w kasie lub do pracy z dokumentami. Szkolenia prowadzone są w formie seminarium. Wnioskodawca wskazał, iż prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.).

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż przeprowadzane przez Wnioskodawcę przedmiotowe szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie bądź zwiększenie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowe szkolenia powinny być zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a, gdyż szkolenia te mają charakter szkoleń zawodowych oraz prowadzone są w formach seminarium, a więc prowadzone są w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów, tj. rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r.

Wskazać należy, iż zgodnie z § 1 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z dnia 27 lutego 2006 r.), ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o organizatorze kształcenia - należy przez to rozumieć publiczną i niepubliczną: placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b ustawy. Natomiast w myśl art. 3 pkt 16 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572) przez formy pozaszkolne należy rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty.

Z powyższego wynika zatem, iż ww. rozporządzenie adresowane jest do jednostek systemu oświaty, natomiast ze stanu faktycznego wskazanego przez Wnioskodawcę nie wynika, iż Spółka jest jednostką systemu oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem w przedmiotowej sprawie ww. rozporządzenie nie może być brane pod uwagę w rozpatrywaniu zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Podkreślić należy, iż zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych. Wnioskodawca, oprócz powołanego ww. rozporządzenia nie powołał żadnych aktów prawnych, z których wynikałyby formy i zasady przeprowadzania przedmiotowych szkoleń. Zatem nie ma podstaw, by szkolenia przeprowadzone przez Wnioskodawcę mogły być zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a). ustawy o VAT. Jednakże, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe szkolenia dla urzędów skarbowych, urzędów miejskich, nadleśnictw, sądów, które finansowane są z budżetu państwa bądź w całości lub części z dotacji unijnych w przedmiotowej sprawie należy rozważyć zwolnienie przedmiotowych szkoleń wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż powyższe szkolenia mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego, a Wnioskodawca wskazał, iż są finansowane ze środków publicznych, tym samym spełniają warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy uprawniające do skorzystania ze zwolnienia. Należy ponadto wskazać, iż przedmiotowe usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) (w przypadku ich finansowania w 100% ze środków publicznych) lub na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w przypadku, gdy będą one finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych). W pozostałym zaś zakresie - gdy "płatnikiem" szkolenia są osoby fizyczne (nabywające indywidualnie dla swoich celów z własnych środków usługę szkolenia), wówczas zastosowanie znajdzie stawka 23% podatku VAT.

Należy jednak podkreślić, że to podatnik podlega, na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, rozumianemu jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Co do zasady uznać należy, że w przypadku, gdy "płatnikiem" szkolenia będzie podmiot dysponujący środkami publicznymi, to wyłącznie ta okoliczność nie będzie wystarczającym dowodem pozwalającym na zastosowanie przez podatnika zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, a ewentualne niezgodności w tym zakresie (gdy środki wypłacane przez "płatnika" faktycznie stanowią inne środki, niż środki publiczne, np. środki na zapłatę pochodzą z prowadzonej przez "płatnika" działalności gospodarczej) mogą spowodować dla niego (świadczący usługę) ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca "powinien dla każdej realizowanej przez niego usługi szkoleniowej stosować zwolnienie VAT-u" należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.