IPPP1/443-187/14-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku VAT na roboty budowlane wykonane po 1 stycznia 2011 r. - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku VAT na roboty budowlane wykonane po 1 stycznia 2011 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 8 stycznia 2008 r. zamawiający - Zarząd Mienia ogłosił przetarg w trybie ustawy prawo zamówień publicznych na modernizację kortów tenisowych Klubu Tenisowego. Przedmiotem zamówienia były roboty budowlane polegające na wykonaniu prac modernizacyjnych wewnątrz dwóch obiektów trybun, w tym m.in. wyburzenie ścian nośnych i działowych, wyburzenie posadzek, wykonanie prac konstrukcyjnych i wzmocnień, a także instalacji sanitarnych.

W wyniku przeprowadzonego przetargu do wykonania przedmiotowego zadania zamawiający wybrał ofertę wnioskodawcy tj. X sp. z o.o. z siedzibą w W dniu 8 grudnia 2009 r. strony podpisały stosowną umowę, w myśl której obowiązująca forma wynagrodzenia, zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia oraz ofertą wykonawcy było wynagrodzenie ryczałtowe (w rozumieniu art. 632 kodeksu cywilnego), które wyrażało się w następujących kwotach:

* 9.413.222,42 zł netto (słownie: dziewięć milionów czterysta trzynaście tysięcy dwieście dwadzieścia dwa 42/100 złotego);

* 11.484.131,35 zł brutto (słownie: jedenaście milionów czterysta osiemdziesiąt cztery tysiące sto trzydzieści jeden 35/100 złotych);

* 2.070.908,93 zł (słownie: dwa miliony siedemdziesiąt tysięcy dziewięćset osiem 93/100 złotego) należny podatek VAT (w wysokości 22%).

Termin realizacji robót objętych przedmiotową umową ustalony został na dzień 8 grudnia 2010 r. Strony postanowiły, iż przedmiotem odbioru końcowego będzie odbiór całości robót określonych w umowie, zaś odbiory częściowe miały potwierdzać fakt wykonania poszczególnych robót. Zgodnie z treścią umowy zamawiający zobowiązał się do zapłaty faktur, zarówno częściowych jak i końcowej w terminie 30 dni od daty doręczenia prawidłowo wystawionych faktur VAT. W postanowieniach końcowych umowy wskazane zostało, iż wprowadzenie zmian do umowy jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy okoliczność wprowadzenia zmian będzie następstwem m.in. zmiany stawki urzędowej podatku VAT, przy czym zmianie miała ulegać kwota podatku VAT oraz kwota brutto.

W trakcie realizacji zamówienia, na różnych etapach wykonywania poszczególnych robót, strony dostrzegały szereg wad i problemów związanych z dokumentacją techniczną w tym nieuwzględnienie w niej prac budowlanych nieobjętych przedmiotem zamówienia publicznego, a które to prace w sposób oczywisty były całkowicie niezbędne do zrealizowania zadania w stopniu pozwalającym na korzystanie z kortów. W konsekwencji, na skutek ww. nieprawidłowości konieczne stało się dokonanie zmiany projektu budowlanego przez zamawiającego. Prace dodatkowe zostały zlecone i wykonane przez wykonawcę, na podstawie procedury wynikającej z ustawy prawo zamówień publicznych, nadto, pismem z dnia 14 marca 2011 r. zamawiający poinformował wykonawcę (wnioskodawcę), iż w czasie kontroli Powiatowego Inspektora Straży Pożarnej ustalono konieczność wykonania także innych prac dodatkowych związanych z ochroną przeciwpożarową. W dniu 23 maja 2011 r. oraz w dniu 13 czerwca 2011 r. zamawiający zawarł z wykonawcą (wnioskodawca) umowy o roboty dodatkowe - niezbędne do wykonania zamówienia podstawowego - zgodnie z wykazem robót dodatkowych wynikającym ze zmian projektowych z dnia 23 maja 2011 r. oraz z zaleceń ekspertyzy pożarowej. Prace powyższe zostały wykonane w terminie i bezusterkowo.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. wnioskodawca (wykonawca) wykonał i zafakturował roboty o wartości netto 8.157.019,88 zł. Do powyższej kwoty wnioskodawca naliczył podatek VAT w wysokości 22%.

Od 1 stycznia 2011 r. dla robót objętych powyższą umową wzrosła stawka podatku VAT z 22% na 23% (powyższa zmiana została wprowadzona ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej Dz. U. Nr 238, poz. 1578). W związku z powyższym dla pozostałej części robót, wykonywanych począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. i opiewających na kwotę brutto 1.545.129,12 zł wnioskodawca zastosował stawkę podatku VAT obowiązującą w 2011 r. tj. 23% wystawiając stosowną fakturę VAT w dniu 28 września 2011 r.

W odpowiedzi na powyższe w dniu 30 września 2011 r. zamawiający zwrócił wykonawcy przedmiotową fakturę VAT stwierdzając, iż kwota wynagrodzenia (cena) jest wyższa niż ustalona w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Z jaką stawką podatku VAT wnioskodawca powinien rozliczyć - zafakturować roboty wykonane od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem wnioskodawcy, dla robót wykonanych od dnia 1 stycznia 2011 r. winna znaleźć zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 23%, a zawarta z zamawiającym umowa - dla części robót wykonywanych począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. - powinna zostać zmieniona w zakresie stawki podatku VAT z 22% na 23% (co wprost wynikało z zawartej przez strony umowy).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, zaś w myśl art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie zaś do treści art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. W odniesieniu do usług budowlanych oraz budowlano - montażowych przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Stosownie do treści art. 19 ust. 14 ustawy, regulację z ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się także do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

Z powyższego wynika zatem, iż z tytułu wykonania usługi budowlanej - dla powstania obowiązku podatkowego - termin zapłaty będzie miał znaczenie tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30 dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy dokonano zapłaty.

Ze względu na specyfikę usług budowlanych, wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób oraz rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych powinien być zatem określony w umowie łączącej strony. W praktyce terminem "protokołu zdawczo-odbiorczego" określa się natomiast każdy dokument, który wyraża potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym także ich zakres. Z przepisów prawa budowlanego wynika natomiast, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność, którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy lub końcowy.

Stosownie do treści art. 41 ustawy, stawka podatku VAT wynosi obecnie 22%.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 251, poz. 1726), dokonano okresowego podwyższenia stawki podatku VAT, która od dnia 1 stycznia 2011 r. wynosiła 23%.

Mając powyższe na uwadze, ponownie należy wskazać, iż w dniu 8 stycznia 2008 r. zamawiający Zarząd Mienia ogłosił przetarg na modernizację kortów tenisowych Klubu Tenisowego.... W wyniku przeprowadzonego przetargu zamawiający oraz wnioskodawca (X sp. z o.o.) podpisali umowę - na warunkach zgodnych z ofertą (w tym kwotą 2.070.908,93 zł tytułem należnego podatku VAT w wysokości 22%). Termin zakończenia realizacji zamówienia określony został w umowie na dzień 8 grudnia 2010 r. niemniej jednak, z uwagi na szereg wad i problemów związanych z dokumentacją techniczną, w tym nieuwzględnienie w niej prac budowlanych nieobjętych przedmiotem zamówienia publicznego, a koniecznych dla prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, zamawiający już w 2011 r. zlecił wykonawcy (wnioskodawcy) wykonanie dodatkowych robót. Z uwagi na fakt, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. dla robót objętych powyższą umową wzrosła stawka podatku VAT z 22% na 23% - dla pozostałej części robót tj. wykonywanych począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. wnioskodawca prawidłowo zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Ustawa z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. wprowadziła przepisy przejściowe dotyczące zastosowania prawidłowej stawki podatku dla okresów na przełomie roku 2010 i 2011.

I tak stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 8 grudnia 2009 r. podpisał umowę na wykonanie robót budowlanych. Termin realizacji robót objętych przedmiotową umową ustalony został na dzień 8 grudnia 2010 r. Strony postanowiły, że przedmiotem odbioru końcowego będzie odbiór całości robót określonych w umowie, zaś odbiory częściowe miały potwierdzać fakt wykonania poszczególnych robót. Zgodnie z treścią umowy zamawiający zobowiązał się do zapłaty faktur, zarówno częściowych jak i końcowej w terminie 30 dni od daty doręczenia prawidłowo wystawionych faktur VAT. W postanowieniach końcowych umowy wskazane zostało, że wprowadzenie zmian do umowy jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy okoliczność wprowadzenia zmian będzie następstwem m.in. zmiany stawki urzędowej podatku VAT, przy czym zmianie miała ulegać kwota podatku VAT oraz kwota brutto.

W dniu 23 maja 2011 r. oraz w dniu 13 czerwca 2011 r. zamawiający zawarł z wykonawcą (wnioskodawca) umowy o roboty dodatkowe - niezbędne do wykonania zamówienia podstawowego - zgodnie z wykazem robót dodatkowych wynikającym z koniecznych zmian projektowych oraz z zaleceń ekspertyzy pożarowej. Prace powyższe zostały wykonane w terminie i bezusterkowo.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. wnioskodawca (wykonawca) wykonał i zafakturował roboty o wartości netto 8.157.019,88 zł. Do powyższej kwoty wnioskodawca naliczył podatek VAT w wysokości 22%.

Dla pozostałej części robót, wykonywanych począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. i opiewających na kwotę brutto 1.545.129,12 zł wnioskodawca zastosował stawkę podatku VAT obowiązującą w 2011 r. tj. 23% wystawiając stosowną fakturę VAT w dniu 28 września 2011 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku VAT dla robót wykonanych w 2011 r. W związku z tym przepisy przejściowe określone przepisem art. 41 ust. 14a ustawy nie mają zastosowania.

Jak wynika ze stanu faktycznego zarówno umowy na wykonanie dodatkowych robót jak i ich faktyczne wykonanie nastąpiło w roku 2011. Tym samym, gdy roboty budowlane zostały faktycznie wykonane po dniu zmiany stawki, tj. w roku 2011, należy zastosować stawkę podatku obowiązującą w roku 2011, tj. 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że wnioskodawca powinien rozliczyć - zafakturować roboty wykonane od dnia 1 stycznia 2011 r. stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.