IPPP1/443-181/14-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskująca jest podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Niezależnie w dniu 8 marca 2011 r. zawarła umowę przedwstępną (15 kwietnia 2011 w formie aktu notarialnego) dotyczącą zakupu 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym w powstającym budynku mieszkalnym w Warszawie. Zakup realizowany był w celu osiągania dochodu z najmu. W latach 2011 i 2012 dokonywane były wpłaty do dewelopera na poczet ceny nieruchomości, dokumentowane fakturami. Inwestycja została zakończona w listopadzie 2012 r., umowa przeniesienia własności zawarta w dniu 21 stycznia 2013. Do grudnia 2013 trwały prace wykończeniowe udokumentowane fakturami. Lokal wykończony został jako mieszkalny, gdyż celem Wnioskującej (jak i drugiego współwłaściciela) było wynajmowanie na cele mieszkalne. Poszukiwania najemcy były trudne i sytuacja rynkowa wymusiła zmianę planów-ostatecznie lokal został wynajęty na cele biurowe. Umowę najmu podpisano w dniu 18 stycznia 2014 i tego dnia lokal oddano do użytkowania, przekazując go najemcy i wprowadzając do ewidencji środków trwałych. Najem nie mieści się w zakresie prowadzonej przez Wnioskującą działalności gospodarczej określonej w CEiDG. Biorąc jednak pod uwagę status Wnioskującej jako podatnika VAT czynnego i definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że przychody z najmu stanowią obrót w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskująca planowała wynająć lokal na cele mieszkalne, a taka czynność korzysta ze zwolnienia, a więc w związku z nabyciem nieruchomości na ten cel, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i przez cały okres inwestycji (wpłat do dewelopera i robót wykończeniowych) Wnioskująca nie odliczała podatku. W obecnym stanie (najem na cele biurowe) Wnioskująca będzie wykonywać czynności opodatkowane, dokumentować je fakturami VAT i odprowadzać podatek należny. Skoro więc inwestycja służy czynnościom opodatkowanym, należy przyjąć, że przysługuje (przysługiwało) Wnioskującej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Udział w lokalu zaliczony został do środków trwałych (wartość udziału około 500 tys. zł) i oddany do używania w dniu rozpoczęcia umowy najmu tj. 18 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W jakim trybie należy dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu:

1. Czy należy przyjąć, że zmiana przeznaczenia nastąpiła po oddaniu nieruchomości do użytkowania i dokonywać korekty w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania (2014 r.) w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, rozpoczynając dokonywanie korekt od deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (tekst jedn.: za 1 kwartał 2015 r.). Art. 91 ust. 2 i 3.

2. Czy należy przyjąć, że zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem nieruchomości do użytkowania i dokonać korekty jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tj. w deklaracji za 1 kwartał 2014 r. Art. 91 ust. 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym należy dokonać korekty jednorazowej w rozliczeniu za pierwszy kwartał 2014 r. Nieruchomość została oddana do używania 18 stycznia 2014, kiedy to faktycznie przekazano ją najemcy i wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Przed tym dniem lokal nie był użytkowany w żaden sposób. Decyzja o wynajmie na cele biurowe podjęta została przed zawarciem umowy najmu tj. przed dniem 18 stycznia, podpisanie umowy poprzedzały negocjacje z wybranym najemcą. Tak więc treść ekonomiczna tej operacji wskazuje, że zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem nieruchomości do użytkowania i należy zastosować procedurę przewidzianą w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Jeśli w ciągu 10 lat nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia (najem na cele mieszkalne), konieczne będzie ponowne dokonanie korekty (już w trybie art. 91 ust. 2 i 3 tj. jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego rocznie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ust. 1 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskująca będąca czynnym podatnikiem VAT realizowała inwestycję, dotyczącą zakupu #189; udziału w lokalu mieszkalnym w powstającym budynku mieszkalnym. Zakup realizowany był w celu osiągania dochodu z najmu. W latach 2011 i 2012 Wnioskująca dokonywała wpłat do dewelopera na poczet ceny nieruchomości, dokumentowanych fakturami. Lokal został wykończony jako mieszkalny, gdyż celem był najem mieszkalny. Poszukiwania najemcy były trudne i ostatecznie sytuacja rynkowa wymusiła zmianę planów - ostatecznie lokal został wynajęty na cele biurowe. Umowę najmu podpisano w dniu 18 stycznia 2014 r. i w tym dniu lokal został oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Wątpliwości Wnioskującej budzi kwestia, w jakim trybie należy dokonać korekty podatku nieodliczonego wynikającego z faktur zakupu: korekty wieloletniej, wynikającej z art. 91 ust. 2 i 3, czy też jednorazowo na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy.

Należy wskazać, że co do zasady zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem usługa najmu lokalu na cele biurowe tzn. na cele niemieszkalne nie może korzystać ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką 23%.

W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia z czynności zwolnionych z podatku VAT - najem na cele mieszkalne, na podlegające opodatkowaniu - najem na cele biurowe, zmienia się wykorzystanie zakupionych w tym celu towarów i usług.

Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji ze związanej z działalnością zwolnioną na działalność opodatkowaną, nastąpiła zgodnie ze wskazaniem Wnioskującej przed oddaniem inwestycji do użytkowania, gdyż decyzja o wynajmie na cele biurowe podjęta została przed zawarciem umowy najmu, podpisanie umowy poprzedzały negocjacje z wybranym najemcą, a przed dniem 18 stycznia lokal nie był użytkowany w żaden sposób.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanej sprawie żaden z elementów powstającej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na wytworzenie towaru, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W konsekwencji z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy.

Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskująca podjęła decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Tym samy stanowisko Wnioskującej uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.