IPPP1/443-18/12-2/IGo - Stawka podatku VAT na usługi budowlane związane z wykonywaniem prac w akwenach portowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2012 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonywane usługi budowlane:

* w zakresie: robót czerpalnych i podczyszczeniowych w akwenach portowych, wykonywania umocnień dna przy nabrzeżach portowych, oraz każdych innych prac których wyłącznym celem jest zapewnienie utrzymania, tj. niepogorszonej funkcjonalności akwenów portowych i torów podejściowych z uwzględnieniem dotychczasowych (niezmienionych) parametrów eksploatacyjnych (pyt. 1) - jest prawidłowe;

* w zakresie remontu falochronu (pyt. 1) - jest nieprawidłowe;

* w zakresie robót polegających na modernizacji lub przebudowie obiektów infrastruktury portowej (akwenów portowych) i torów podejściowych (pyt. 2) - jest prawidłowe;

* w zakresie prac budowlanych i usług związanych z odbudową i remontem nabrzeża, opasek brzegowych i innej infrastruktury służącej zabezpieczeniu brzegów przed erozją morską (np. zapewnienie stabilizacji linii brzegowej, zapobieganie zanikowi plaż, monitorowanie brzegów morskich), budową i utrzymaniem systemu zabezpieczenia przeciwpowodziowego terenów nadmorskich i usuwaniem uszkodzeń w tym systemie (pyt. 3) - jest nieprawidłowe;

* w zakresie prac budowlanych i usług związanych z wykonaniem sieci kanalizacji deszczowej nabrzeża (pyt. 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonywane usługi remontowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. ("Spółka") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi budowlane. Spółka niejednokrotnie bierze udział w przetargach organizowanych na podstawie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. Przedmiotem zamówień obsługiwanych przez Urzędy Morskie są różnego rodzaju roboty dotyczące akwenów (w tym kanałów) portowych i torów podejściowych, jak również odbudowy i remonty nabrzeża, opasek brzegowych i innej infrastruktury służącej zabezpieczeniu brzegów przed erozją morską (np. zapewnienie stabilizacji linii brzegowej, zapobieganie zanikowi plaż, monitorowanie brzegów morskich), jak również budowy i utrzymania systemów zabezpieczenia przeciwpowodziowego terenów nadmorskich i usuwania uszkodzeń w tym systemie.

Każdorazowo zakres zamówienia opisywany jest w specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ). Na ogół zamawiający w SIWZ nie podają stawki podatku VAT właściwej dla zamawianych robót, w związku z czym prawidłowe ustalenie tej stawki spoczywa na wykonawcach. Faktycznie kwestia stawki podatku VAT rodzi wiele problemów praktycznych, a to za sprawą art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, który stanowi, iż stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Bardzo często zamawiający (Urzędy Morskie) uważają, iż zdecydowana większość zamawianych przez nich robót kwalifikuje się do zastosowania stawki 0%, co okazuje się jednak dopiero na etapie oceny złożonych ofert. Ponieważ nieprawidłowe podanie stawki VAT stanowi błąd w ofercie skutkujący jej odrzuceniem, poprawne określenie stawki jest niezwykle istotną kwestią dla każdego wykonawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad 1)

Zdaniem Spółki do usług budowlanych, których wyłącznym celem jest zapewnienie utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych z uwzględnieniem dotychczasowych (niezmienionych) parametrów eksploatacyjnych, należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 0%. W ramach usług opodatkowanych tą stawką mogą być jednak wykonywane tylko takie prace, które prowadzą do zapewnienia dotychczasowej funkcjonalności elementów infrastruktury portowej, natomiast nie mogą być wykonywane takie prace budowlane w zakresie akwenów portowych i torów podejściowych, które prowadzą do poprawy bądź rozbudowy dotychczasowej infrastruktury.

Należy zwrócić uwagę na stanowisko Ministra Finansów zajęte w interpretacji ogólnej nr PT2/033/1/442/TXW/2011/763 z dnia 22 czerwca 2011 r. w sprawie zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług przy usługach związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Zdaniem Ministra Finansów, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "utrzymanie", wobec czego przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia należy odwołać się do znaczenia językowego, zgodnie z którym "utrzymanie" oznacza zachowanie czegoś takim, jakim było wcześniej, dbanie o coś, zachowywanie w odpowiednim stanie. Utrzymanie obiektu oznacza zatem zachowanie go w niepogorszonym stanie, w tym zapewnienie jego odpowiedniej funkcjonalności. W interpretacji ogólnej wyrażone zostało stanowisko, zgodnie z którym pojęcie "usługi związane z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych" obejmuje czynności mające na celu zapewnienie odpowiedniego stanu tych obiektów, w tym prawidłową ich funkcjonalność. Godny uwagi jest fragment mówiący, iż usługi w zakresie utrzymania akwenów portowych lub torów podejściowych nie muszą ograniczać się tylko do usług wykonywanych bezpośrednio na tych obiektach (np. remont falochronu, który nie stanowi bezpośrednio części infrastruktury portowej, ale służy prawidłowemu funkcjonowaniu portu). Efektem tych usług powinno być jednak utrzymanie akwenów portowych lub torów podejściowych w odpowiednim stanie w tym zapewnienie ich funkcjonalności.

Reasumując, prace budowlane dotyczące akwenu portowego lub toru podejściowego, które nie prowadzą do zmiany parametrów technicznych (eksploatacyjnych) tych obiektów, a ich jedynym celem jest zachowanie funkcjonalności obiektów (tj. remont, odbudowa, odnowienie, itp.), objęte są przepisem art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

Warunkiem zastosowania stawki 0% jest w myśl art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Ad 2)

W ocenie Spółki wszelkie usługi budowlane prowadzone na terenie akwenów portowych i torów podejściowych, które nie mają charakteru ściśle związanego z utrzymaniem tych obiektów, czyli zachowaniem ich w niepogorszonym stanie lub przywróceniem ich pierwotnej (dotychczasowej) funkcjonalności, podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 23%. Oznacza to, że roboty polegające na modernizacji lub przebudowie obiektów infrastruktury portowej i torów podejściowych, jeżeli tylko prowadzą do zmiany dotychczasowych warunków lub parametrów eksploatacyjnych, nie mogą korzystać z obniżonej stawki VAT 0% (a praktycznie każda przebudowa powoduje zmianę parametrów technicznych danego obiektu).

Za takim stanowiskiem zdaniem Spółki przemawia literalne brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Rozszerzająca interpretacja tego przepisu nie jest dopuszczalna, wyszczególnione zaś okoliczności, które warunkują zastosowanie stawki 0% są zupełne, co znaczy, że żaden z wymienionych w przepisie przypadków nie jest zbędny oraz że sytuacje nieopisane w nim wprost nie mogą być uznane za objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w omawianej jednostce redakcyjnej (tak również stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. I SA/Gd 1323/10). Chociaż przepisy ustawy o VAT nie precyzują użytego w art. 83 ust. 1 pkt 11 pojęcia "utrzymanie", to niemniej jego potoczne i słownikowe rozumienie nie może budzić wątpliwości. Utrzymywanie to zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie, zachowanie czegoś takim, jakim było wcześniej, dbanie o coś, konserwowanie. To zaś oznacza, że stawkę VAT 0% można stosować wtedy, gdy prace budowlane lub usługi dotyczą zachowania dotychczasowego stanu rzeczy i obejmują tylko te przypadki, w których mają zapewnić należyte funkcjonowanie akwenów portowych i torów podejściowych we właściwym, niezmienionym stanie. Dyspozycją normy prawnej wyrażonej w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT nie są zatem objęte te wszystkie sytuacje, w których prace budowlane prowadzą do modernizacji, przebudowy, rozbudowy, zmian lub udoskonalenia istniejącej infrastruktury.

Ad 3)

Spółka uważa, iż prace budowlane i usługi związane z odbudową i remontem nabrzeża, opasek brzegowych i innej infrastruktury służącej zabezpieczeniu brzegów przed erozją morską (np. zapewnienie stabilizacji linii brzegowej, zapobieganie zanikowi plaż, monitorowanie brzegów morskich), budową i utrzymaniem systemów zabezpieczenia przeciwpowodziowego terenów nadmorskich i usuwaniem uszkodzeń w tym systemie, należy opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się m.in. do usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Aby zatem zastosować obniżoną stawkę podatku do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, łącznie spełnione muszą być dwa warunki: kryterium rodzaju usług, tj. muszą one być związane z ochroną tego środowiska oraz kryterium ekosystemu, którego dotyczą, tj. muszą dotyczyć środowiska morskiego. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jakie czynności mieszczą się pod pojęciem "ochrona środowiska". W związku z tym sięgnąć należy do przepisów odrębnych, czyli w tym przypadku do art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska, gdzie przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej, ochrona ta polega w szczególności na:

* racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,

* przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom,

* przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Równowaga przyrodnicza, stosownie do punktu 32 ww. przepisu art. 3, to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

Zakres zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT odnosi się zatem jedynie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego rozumianą jako podjęcie lub zaniechanie działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej, w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa, itp.

Powyższe oznacza, iż przez ochronę środowiska morskiego należy rozumieć działania podejmowane w celu zachowania w stanie niepogorszonym dotychczasowego brzegu morskiego oraz przybrzeżnego ekosystemu morskiego takie - jak np. budowa lub remont opaski brzegowej. Oddziaływanie morza na ląd nie jest bowiem procesem całkowicie naturalnym niezależnym od człowieka. W większości przypadków ruch wody i związany z tym efekt podmywania lądu wynika nie tylko z czynników naturalnych (takich jak układ prądów morskich, przeważający kierunek wiatrów na danym obszarze wywołującym fale), ale także z działalności człowieka (fale wywołane są także ruchem statków). Wskutek wszechobecnej działalności człowieka dochodzi do zachwiania równowagi przyrodniczej ekosystemów morskich oraz lądowych. Zatem ingerencja człowieka w celu przywrócenia elementów przyrodniczych do stanu właściwego jest wskazana lub konieczna.

W związku z tym prace budowlane polegające na umocnieniu brzegów albo ich odbudowy mogą być zakwalifikowane do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, jeśli ma to na celu przywrócenie zachwianej równowagi przyrodniczej - i dla takiej sytuacji za prawidłowe należałoby uznać zastosowanie stawki VAT 0%.

Ad 4)

W ocenie Spółki prace budowlane polegające na wykonaniu sieci kanalizacji deszczowej nabrzeża, której celem jest wstępne oczyszczenie wód opadowych trafiających do kanału portowego (za pośrednictwem systemu zlewni) należy kwalifikować jako usługi związane z ochroną środowiska morskiego. Budowa kanalizacji deszczowej jest działaniem, które można bez wątpliwości zakwalifikować do ochrony środowiska morskiego, gdyż polega ono na usuwaniu czy zapobieganiu zanieczyszczeniom tego środowiska wywołanym przecz czynniki inne niż przyrodnicze, czyli wynikające z działalności człowieka (np. uprzemysłowienia). Kanalizacja ma - poprzez swoją konstrukcję - zapewnić odpowiednią czystość wód opadowych zrzucanych do kanału portowego, co potwierdza, że ma ona służyć ochronie środowiska morskiego przed niekorzystnym działaniem potencjalnie zanieczyszczonej wody. Bez sieci kanalizacji deszczowej woda opadowa trafiająca do kanału portowego byłaby zanieczyszczona, co wpłynęłoby negatywnie na stan ekosystemu morskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za prawidłowe w części dotyczącej usług związanych z robotami czerpalnymi i podczyszczeniowymi w akwenach portowych, wykonywania umocnień dna przy nabrzeżach portowych, oraz każdych innych prac których wyłącznym celem jest zapewnienie utrzymania, tj. niepogorszonej funkcjonalności akwenów portowych i torów podejściowych z uwzględnieniem dotychczasowych (niezmienionych) parametrów eksploatacyjnych oraz w zakresie robót polegających na modernizacji lub przebudowie obiektów infrastruktury portowej (akwenów portowych) i torów podejściowych oraz

* za nieprawidłowe w części dotyczącej remontu falochronu, w zakresie prac budowlanych i usług związanych z odbudową i remontem nabrzeża, opasek brzegowych i innej infrastruktury służącej zabezpieczeniu brzegów przed erozją morską (np. zapewnienie stabilizacji linii brzegowej, zapobieganie zanikowi plaż, monitorowanie brzegów morskich), budową i utrzymaniem systemu zabezpieczenia przeciwpowodziowego terenów nadmorskich i usuwaniem uszkodzeń w tym systemie oraz w zakresie prac budowlanych i usług związanych z wykonaniem sieci kanalizacji deszczowej nabrzeża.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Analizując zapis przywołanego wyżej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy stwierdzić należy, że aby zastosować obniżoną, 0% stawką podatku do usług polegających na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych łącznie muszą być spełnione: kryterium rodzaju robót, tj. prace muszą polegać na utrzymaniu tych obiektów oraz kryterium miejsca, gdzie prace te są wykonywane. Wskazać należy, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "utrzymanie", wobec czego przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia należy odwołać się do znaczenia językowego, zgodnie z którym "utrzymanie" oznacza zachowanie czegoś takim, jakim było wcześniej, dbanie o coś, zachowanie w odpowiednim stanie. Utrzymanie obiektu oznacza zatem zachowanie go w niepogorszonym stanie, w tym zapewnienie jego odpowiedniej funkcjonalności.

W świetle powyższego użyte w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych" obejmuje czynności mające na celu zapewnienie odpowiedniego stanu tych obiektów, w tym prawidłową ich funkcjonalność. W konsekwencji usługi w zakresie utrzymania akwenów portowych lub torów podejściowych nie muszą ograniczać się tylko do usług wykonywanych bezpośrednio na tych obiektach. Efektem tych usług powinno być jednak utrzymanie akwenów portowych lub torów podejściowych w odpowiednim stanie, w tym zapewnienie ich funkcjonalności.

Biorąc zatem pod uwagę art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy należy przyjąć, że aby zastosować preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług, roboty winny mieć na celu zapewnienie akwenom portowym i torom podejściowym uwarunkowań istniejących w ich pierwotnym stanie, w jakim zostały zbudowane, a nie zmianę dotychczasowych warunków lub parametrów eksploatacyjnych, np. zwiększających głębokość kanału portowego powodujących zmianę jego parametrów eksploatacyjnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, jakiego rodzaju obiekty traktować należy jako akweny portowe i tory podejściowe. Definicje tych pojęć znaleźć można w aktach prawnych innych gałęzi prawa.

I tak, stosownie do dyspozycji przepisu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 101, poz. 645), ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o akwenie, rozumie się przez to wszelki obszar pokryty wodą.

W myśl pkt 34 powołanego paragrafu, przez tor wodny - rozumie się wydzieloną część akwenu, określoną w odrębnych przepisach, utrzymywaną w stanie zapewniającym bezpieczną żeglugę określonych jednostek pływających; kierunek, kilometraż oraz oznaczenie stron toru wodnego wyznacza się od strony morza w kierunku portu. Natomiast pkt 35 tego paragrafu, przez tor podejściowy rozumie się tor wodny prowadzący z morza terytorialnego do portu morskiego albo przystani morskiej.

Natomiast pkt 13 powołanego paragrafu wskazuje, iż przez nabrzeże rozumie się budowlę morską tworzącą obudowę brzegu akwenu portu albo przystani morskiej, przeznaczoną do postoju i przeładunku jednostek pływających, celów komunikacyjnych, spacerowych, pasażerskich, przemysłu stoczniowego albo składowania ładunków.

Definicję falochronu zawarto w § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez które to pojęcie rozumie się budowlę morską osłaniającą całkowicie lub częściowo akwen przybrzeżny, głównie w portach i przystaniach morskich, a także brzeg morski przed działaniem fal morskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi budowlane. Spółka niejednokrotnie bierze udział w przetargach organizowanych na podstawie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. Przedmiotem zamówień obsługiwanych przez Urzędy Morskie są różnego rodzaju roboty dotyczące akwenów (w tym kanałów) portowych i torów podejściowych, jak również odbudowy i remonty nabrzeża, opasek brzegowych i innej infrastruktury służącej zabezpieczeniu brzegów przed erozją morską (np. zapewnienie stabilizacji linii brzegowej, zapobieganie zanikowi plaż, monitorowanie brzegów morskich), jak również budowy i utrzymania systemów zabezpieczenia przeciwpowodziowego terenów nadmorskich i usuwania uszkodzeń w tym systemie.Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do zastosowania odpowiedniej stawki VAT w stosunku do wykonywanych poszczególnych prac.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowe prace dotyczyć będą robót budowlanych polegających m.in. na robotach czerpalnych i podczyszczeniowych w akwenach portowych, wykonywaniu umocnień dna przy nabrzeżach portowych, oraz każdych innych prac których wyłącznym celem jest zapewnienie utrzymania, tj. niepogorszonej funkcjonalności akwenów portowych i torów podejściowych z uwzględnieniem dotychczasowych (niezmienionych) parametrów eksploatacyjnych oraz na robotach polegających na modernizacji lub przebudowie obiektów infrastruktury portowej (akwenów portowych) i torów podejściowych. Jak wskazuje sam Wnioskodawca, pierwsze z wymienionych prac nie spowodują zmiany parametrów eksploatacyjnych, zaś drugie prowadzą do zmiany warunków technicznych akwenów portowych i torów podejściowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi są usługami związanymi z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie w przypadku, gdy wykonywane prace nie spowodują zmiany dotychczasowych warunków lub parametrów eksploatacyjnych, i tylko w takich przypadkach Spółka przy ich wykonywaniu jest uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku. Natomiast w związku z wykonywanymi robotami polegającymi na modernizacji lub przebudowie obiektów infrastruktury portowej i torów podejściowych, jeżeli tylko prowadzą do zmiany dotychczasowych warunków lub parametrów eksploatacyjnych, a praktycznie każda przebudowa powoduje zmianę parametrów technicznych danego obiektu, Spółka nie może korzystać z obniżonej stawki VAT 0%. W tych przypadkach zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w ww. wskazanych kwestiach należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że prace dotyczyć będą robót budowlanych polegających m.in. na remoncie falochronu. Mając na uwadze ten fakt, stwierdzić należy, że w świetle powołanych wyżej regulacji rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej i zawartych w nim definicji, przedmiotowe usługi nie dotyczą akwenu portowego ani toru podejściowego. Przepisy ww. rozporządzeń odrębnie bowiem definiują pojęcia akwenu portowego, toru podejściowego i infrastruktury portowej - w ramach której znajdują się falochrony i nabrzeża - czyniąc je innymi kategoriami.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro przedmiotem prac jest m.in. remont falochronu, stwierdzić należy, iż - jakkolwiek charakter wykonywanych robót pozwala na zakwalifikowanie ich do robót "utrzymaniowych" - niewypełnienie warunku związanego z przedmiotem, którego usługi te winny dotyczyć - akwenu portowego - przesądza o tym, iż świadczona usługa winna podlegać opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zatem wskazać należy, że przedmiotowe usługi nie są usługami związanymi z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego Spółka przy ich wykonywaniu nie jest uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku. Tut. organ nie znajduje również podstaw, aby w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie inne przepisy wynikające z ustawy, czy rozporządzeń wykonawczych do niej, pozwalające Spółce na zastosowanie preferencyjnej stawki.

Dlatego też w powyższej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dalej, z okoliczności sprawy wynika, że prace dotyczyć będą prac budowlanych i usług związanych z odbudową i remontem nabrzeża, opasek brzegowych i innej infrastruktury służącej zabezpieczeniu brzegów przed erozją morską (np. zapewnienie stabilizacji linii brzegowej, zapobieganie zanikowi plaż, monitorowanie brzegów morskich), budową i utrzymaniem systemu zabezpieczenia przeciwpowodziowego terenów nadmorskich i usuwaniem uszkodzeń w tym systemie oraz z wykonaniem sieci kanalizacji deszczowej nabrzeża.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe prace należy opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 0%, jako że są związane z ochroną środowiska morskiego.

W powyższym kontekście warto zwrócić uwagę na kwestię, która została już omówiona przy rozważaniach na temat remontu falochronu, mianowicie fakt, iż pzepisy ww. rozporządzeń odrębnie definiują pojęcia akwenu portowego, toru podejściowego i infrastruktury portowej - w ramach której znajdują się falochrony i nabrzeża - czyniąc je innymi kategoriami. Zatem pierwszym i zasadniczym stwierdzeniem jest to, że przedmiotowe usługi nie są usługami związanymi z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Analizując zapis powołanego wyżej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy stwierdzić należy, że aby zastosować obniżoną, 0% stawką podatku do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, łącznie spełnione muszą być: kryterium rodzaju usług, tj. muszą one być związane z ochroną tego środowiska oraz kryterium ekosystemu, którego dotyczą - muszą dotyczyć środowiska morskiego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie czynności mieszczą się pod pojęciem "ochrona środowiska". Według "Słownika Języka Polskiego" PWN "ochrona" oznacza "zabezpieczenie, opiekę, osłonę przed zanieczyszczeniem, szkodą, skrzywdzeniem, niebezpieczeństwem".

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na:

* racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,

* przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom,

* przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Równowaga przyrodnicza, stosownie do zapisu punktu 32 ww. ustawy, to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

W myśl art. 1 Konwencji sporządzonej w Helsinkach dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 8 października 1999 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346), konwencja ma zastosowanie do obszaru Morza Bałtyckiego. W rozumieniu niniejszej konwencji "obszar Morza Bałtyckiego" obejmuje Morze Bałtyckie właściwe oraz wejście na Morze Bałtyckie ograniczone równoleżnikiem 57°44.43I szerokości geograficznej północnej, przechodzącym przez Skaw w Skagerraku. Obejmuje on wody wewnętrzne, tj. w rozumieniu niniejszej konwencji wody po lądowej stronie linii podstawowych, od których mierzy się szerokość morza terytorialnego, aż do granicy lądowej zgodnie z tym, jak to zostało oznaczone przez Umawiające się Strony.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Konwencji, umawiające się Strony podejmą indywidualnie lub wspólnie wszelkie właściwe ustawodawcze, administracyjne i inne odpowiednie środki zapobiegające i eliminujące zanieczyszczenia w celu popierania odnowy ekologicznej obszaru Morza Bałtyckiego i zachowania jego równowagi ekologicznej.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, Umawiające się Strony zastosują zasadę zapobiegania, tzn. podejmą środki zaradcze, kiedy zaistnieją podstawy do przypuszczenia, że substancje lub energia wprowadzone, bezpośrednio lub pośrednio, do środowiska morskiego mogą stworzyć zagrożenie dla zdrowia ludzkiego, szkodzić żywym zasobom i morskim ekosystemom, niszczyć jego walory lub przeszkadzać dozwolonemu wykorzystaniu morza nawet wtedy, gdy brak jest jednoznacznego dowodu, że istnieje związek przyczynowy między tym wprowadzaniem a jego domniemanymi skutkami.

W celu zapobiegania i eliminowania zanieczyszczeń obszaru Morza Bałtyckiego Umawiające się Strony będą popierać stosowanie Najlepszej Praktyki Ekologicznej i Najlepszej Dostępnej Technologii. Jeśli zredukowanie oddziaływań w wyniku wykorzystania Najlepszej Praktyki Ekologicznej i Najlepszej Dostępnej Technologii, opisanych w załączniku II, nie doprowadzi do akceptowanego stanu środowiska, podjęte zostaną dodatkowe środki (art. 3 ust. 3 konwencji).

Umawiające się Strony będą stosować zasadę, że za zanieczyszczenie płaci zanieczyszczający (art. 3 ust. 4 konwencji).

W myśl ust. 5 powołanego artykułu, Umawiające się Strony zapewnią, że pomiary i obliczenia emisji i zrzutów ze źródeł punktowych oraz ze źródeł rozproszonych do wody i powietrza będą przeprowadzane w sposób właściwy z naukowego punktu widzenia, w celu oceny stanu środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego oraz zapewnienia realizacji niniejszej konwencji.

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, Umawiające się Strony dołożą wszelkich starań w celu zapewnienia, aby wykonywanie niniejszej konwencji nie powodowało transgranicznego zanieczyszczenia na obszarach leżących poza obszarem Morza Bałtyckiego. Ponadto odpowiednie środki nie powinny prowadzić do niepożądanych efektów ekologicznych mających wpływ na jakość powietrza i atmosfery lub wód, gleby i wody gruntowej, do niemożliwego do zaakceptowania szkodliwego lub wzrastającego pozbywania się odpadów ani do zwiększonego ryzyka dla zdrowia ludzkiego.

Stosownie do dyspozycji art. 4 konwencji, ma ona zastosowanie do ochrony środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, które obejmuje wodę i dno morskie łącznie z ich żywymi zasobami i innymi formami życia w morzu.

Ponadto przepisy art. 239-246 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. Nr 138, poz. 1545 z późn. zm.) określają formę ratownictwa jaką jest ochrona środowiska morskiego. W rozumieniu przepisów o ratownictwie morskim szkoda w środowisku, zgodnie z dyspozycją art. 241 § 2 Kodeksu morskiego, oznacza fizyczną szkodę wyrządzoną życiu lub zdrowiu ludzkiemu, życiu w morzu lub zasobom w przybrzeżnych lub śródlądowych wodach oraz na obszarach do nich przyległych, spowodowaną przez zanieczyszczenie, skażenie, ogień, eksplozję lub podobne poważne zdarzenie.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich" (Dz. U. Nr 67, poz. 621), ustanawia się "Program ochrony brzegów morskich", obejmujący swoim zakresem przedsięwzięcia mające na celu zabezpieczenie brzegów morskich przez zjawiskiem erozji.

Zgodnie z art. 2 ustawy, w ramach Programu podejmuje się zadania dotyczące:

Konfrontując ze sobą powołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, iż w ocenie tut. organu, zakres zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział jedynie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, rozumianą jako podjęcie lub zaniechanie działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa, itp.

Z kolei analiza charakteru usług, które Wnioskodawca zamierza wykonać, prowadzi do wniosku, iż będą one wykonywane w celu ochrony nie tyle środowiska morskiego, co środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich oraz ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem, nie zaś - jak wskazał Wnioskodawca - w celu zachowania w stanie niepogorszonym stanu już istniejącego akwenu morskiego oraz jego zabezpieczenie przed dalszym zniszczeniem.

Jakkolwiek wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą miały związek ze środowiskiem morskim, nie będą jednak odnosiły się do jego ochrony, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i powołanych wcześniej uregulowań w zakresie innych dziedzin prawa, nie będą bowiem związane z ochroną tego środowiska przed mającymi na nie wpływ czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa itp.

Oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której - w ocenie tut. organu - należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego. Brak jest również podstaw dla przyjęcia, iż w niniejszej sprawie wystąpią usługi polegające na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych.

Reasumując stwierdzić należy, iż usługi dotyczące prac budowlanych i usług związanych z odbudową i remontem nabrzeża, opasek brzegowych i innej infrastruktury służącej zabezpieczeniu brzegów przed erozją morską (np. zapewnienie stabilizacji linii brzegowej, zapobieganie zanikowi plaż, monitorowanie brzegów morskich), budową i utrzymaniem systemu zabezpieczenia przeciwpowodziowego terenów nadmorskich i usuwaniem uszkodzeń w tym systemie oraz związane z wykonaniem sieci kanalizacji deszczowej nabrzeża, jako usługi niezwiązane z ochroną środowiska morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może korzystać z preferencyjnej, 0% stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają one opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując:

* do wykonywanych usług budowlanych w stosunku do robót czerpalnych i podczyszczeniowych w akwenach portowych, wykonywania umocnień dna przy nabrzeżach portowych, oraz każdych innych prac których wyłącznym celem jest zapewnienie utrzymania, tj. niepogorszonej funkcjonalności akwenów portowych i torów podejściowych z uwzględnieniem dotychczasowych (niezmienionych) parametrów eksploatacyjnych Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT;

* do wykonywanych usług budowlanych w zakresie remontu falochronu Wnioskodawca jest zobowiązany zastosować 23% stawkę podatku VAT;

* do wykonywanych usług budowlanych w zakresie robót polegających na modernizacji lub przebudowie obiektów infrastruktury portowej (akwenów portowych) i torów podejściowych Wnioskodawca jest zobowiązany zastosować 23% stawkę podatku VAT;

* do wykonywanych usług budowlanych w zakresie usług związanych z odbudową i remontem nabrzeża, opasek brzegowych i innej infrastruktury służącej zabezpieczeniu brzegów przed erozją morską (np. zapewnienie stabilizacji linii brzegowej, zapobieganie zanikowi plaż, monitorowanie brzegów morskich), budową i utrzymaniem systemu zabezpieczenia przeciwpowodziowego terenów nadmorskich i usuwaniem uszkodzeń w tym systemie Wnioskodawca jest zobowiązany zastosować 23% stawkę podatku VAT;

* do wykonywanych usług budowlanych w zakresie usług związanych z wykonaniem sieci kanalizacji deszczowej nabrzeża Wnioskodawca jest zobowiązany zastosować 23% stawkę podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.