IPPP1/443-1799/08-6/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.), uzupełnione pismem z dnia 18 listopada 2008 r. (data wpływu 21 listopada 2008 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP1/443-1799/08-2/AW z dnia 06.11.2008, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do powiększenia podatku VAT naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do powiększenia podatku VAT naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Grupy jest wytwarzanie energii. Jednym z surowców wykorzystywanym do produkcji energii są produkty rolne, w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o VAT, nabywane przez Spółkę od rolników ryczałtowych, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Umowy zawierane przez Spółkę z rolnikami ryczałtowymi przewidują różne warianty odbioru produktów rolnych, jak i zapłaty za te produkty.

Wariant I transakcji przewiduje zakup od rolnika ryczałtowego produktów rolnych dostarczonych bezpośrednio do magazynów Spółki. W ramach tych transakcji Spółka dokonuje kontroli zakupywanych produktów rolnych tylko raz, podczas odbioru produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, i na tej podstawie określana jest należność dla rolnika ryczałtowego. Zapłata na rzecz rolnika kwoty określonej w fakturze VAT RR następuje jednorazowo, w terminie określonym w umowie.

W wariancie II transakcji Spółka dokonuje zakupu produktu rolnego od rolnika ryczałtowego, jednak przed dostarczeniem do magazynów Spółki produkt ten składowany jest w magazynie rolnika ryczałtowego. W ramach tych transakcji Spółka dokonuje kontroli produktów rolnych nabywanych od rolnika ryczałtowego dwukrotnie: pierwszy raz przed umieszczeniem produktów rolnych w magazynie rolnika, a drugi raz bezpośrednio przed dostarczeniem ich do magazynów Spółki. Podczas pierwszej kontroli Strony sporządzają protokół, na podstawie którego Spółka wystawia fakturę VAT RR. Część należności z faktury VAT RR Spółka reguluje w określonym w umowie terminie. Natomiast zapłata pozostałej kwoty za produkty rolne następuje po faktycznym dostarczeniu produktu rolnego do magazynu Spółki.

Należy podkreślić, że w wariancie II transakcji przed dostarczeniem produktów rolnych do magazynu Spółki, Spółka dokonuje raz jeszcze kontroli produktów rolnych. Jeżeli jakość i ilość produktu rolnego nie uległa zmianie, Spółka w określonym terminie reguluje pozostałą kwotę należności wynikającą z wystawionej faktury VAT RR. Natomiast w sytuacji, w której zachodzi potrzeba zmiany ustalonej wcześniej ceny, Spółka wystawia fakturę korygującą do pierwotnej faktury VAT RR. Na podstawie wystawionej faktury korygującej do faktury VAT RR Strony dokonują końcowych rozliczeń w terminie określonym w umowie, uwzględniając wartość faktury po korekcie oraz kwotę zapłaconą już rolnikowi ryczałtowemu na podstawie pierwotnej faktury. W sytuacji takiej Spółka jest najczęściej zobowiązana do dopłaty rolnikowi ryczałtowemu określonej kwoty; w sytuacji jednak, gdy wartość ostateczna produktów rolnych jest niższa niż kwota zapłacona przez Spółkę na podstawie pierwotnej faktury VAT RR, rolnik jest zobowiązany zwrócić Spółce część otrzymanej uprzednio należności. Ponadto w obu przedstawionych powyżej wariantach zdarzają się także sytuacje, że po dokonaniu ostatecznych rozliczeń z rolnikiem ryczałtowym pojawia się konieczność wystawienia faktur korygujących, które zwiększają lub zmniejszają wartość należności za produkty rolne. Faktury korygujące są wystawienie najczęściej z powodu okoliczności, które zaistniały już po wystawieniu i rozliczeniu przez Spółkę faktury VAT RR. Mogą się jednak zdarzyć przypadki, w których konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR jest wynikiem błędów pisarskich w fakturze VAT RR. W niektórych transakcjach Spółka wypłaca rolnikowi ryczałtowemu zaliczkę na poczet dostawy produktów rolnych, która będzie dokonana w przyszłości. W momencie wypłaty zaliczki Spółka nie wystawia faktur VAT RR zaliczkowych. Faktura VAT RR wystawiana jest po zrealizowaniu przez rolnika ryczałtowego dostawy produktów rolnych. Jeżeli kwota wypłacona zaliczkowo przez Spółkę rolnikowi ryczałtowemu pokrywa w całości należność za produkty rolne Spółka, zgodnie z umową nie jest zobowiązana do dokonania dopłaty po wystawieniu faktury VAT RR. W sytuacji, w której zaliczka nie pokrywa całej należności za produkty rolne, Spółka po wystawieniu faktury VAT RR, zgodnie z umową dopłaca rolnikowi ryczałtowemu pozostałą należność za produkty rolne.

Spółka pragnie podkreślić, że w ramach opisanych transakcji wszystkie warunki formalne wynikające z art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o VAT dotyczące wystawiania faktur VAT RR są zachowane. Spółka spełnia także określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT warunki umożliwiające powiększenie kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazany na fakturze VAT RR, w szczególności wszystkie kwoty związane z rozliczeniami z rolnikami ryczałtowymi są wpłacane na rachunek bankowy rolnika w terminach określonych w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli wskutek pomyłki zawartej w fakturze VAT RR zachodzi potrzeba wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR, która została rozliczona przez Spółkę w minionych okresach rozliczeniowych, i jeżeli wskutek tej korekty zmniejszeniu ulega wartość zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanego na fakturze VAT RR, Spółka powinna pomniejszyć wartość podatku naliczonego o kwotę tego zmniejszenia w rozliczeniu za okres, w którym rozliczona została pierwotna faktura VAT RR.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jeżeli wskutek pomyłki zawartej w fakturze VAT RR zachodzi potrzeba wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR, która została rozliczona przez Spółkę w minionych okresach rozliczeniowych, i jeżeli wskutek tej korekty zmniejszeniu ulega wartość zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanego na fakturze VAT RR, Spółka powinna pomniejszyć wartość podatku naliczonego o kwotę tego zmniejszenia w rozliczeniu za okres, w którym rozliczona została pierwotna faktura VAT RR.

W ramach transakcji Spółki z rolnikami ryczałtowymi mogą zdarzyć się przypadki, w których już po rozliczeniu przez Spółkę zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanego na fakturze VAT RR stwierdzone zostanie, że faktura VAT RR zawiera pomyłkę, polegającą na określeniu wartości produktu rolnego w kwocie wyższej, niż wynikająca z umowy Spółki z rolnikiem ryczałtowym. W takim przypadku w ocenie Spółki, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą do faktury VAT RR i zmniejszyć wartość produktów rolnych określoną w fakturze VAT RR. W konsekwencji na podstawie faktury korygującej do faktury VAT RR, rolnik ryczałtowy zobowiązany jest do zwrotu Spółce części otrzymanej uprzednio zapłaty.

W opisanym stanie faktycznym kwota związana z nabyciem produktów rolnych wynikająca z pierwotnej faktury VAT RR została już uprzednio przez Spółkę zapłacona, a wartość wynikającego z niej zryczałtowanego zwrotu podatku zwiększyła prawidłowo kwotę podatku naliczonego, wykazanego przez Spółkę w minionych okresach rozliczeniowych. Wskutek stwierdzenia pomyłki na fakturze VAT RR należy jednak w opinii Spółki uznać, że dokonane w minionych okresach rozliczeniowych powiększenie kwoty podatku naliczonego o całość zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanego na fakturze VAT RR było niezasadne. W okresie, w którym rozliczona została pierwotna faktura VAT RR Spółka była bowiem uprawiona do powiększenie podatku naliczonego jedynie o kwotę prawidłowo określonego zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającą z umowy z rolnikiem ryczałtowym.

A zatem w ocenie Spółki w takim przypadku kwota zmniejszająca zryczałtowany zwrot podatku powinna pomniejszyć wartość podatku naliczonego Spółki wykazanego w rozliczeniu za okres, w którym rozliczona została pierwotna faktura VAT RR. W tym celu Spółka powinna dokonać korekty deklaracji rozliczeniowej za ten okres.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że powyższa sytuacja dotyczy okoliczności, w których już po rozliczeniu przez Spółkę zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanego na fakturze VAT RR stwierdzone zostanie, że pierwotnie wystawiona faktura VAT RR zawierała pomyłkę, przykładowo w cenie, wartości lub ilości towarów wykazanych na fakturze VAT RR, a zatem nieprawidłowo dokumentowała transakcję Spółki z rolnikiem ryczałtowym. W sytuacji takiej faktura korygująca jest wystawiana wskutek stwierdzenia pomyłki w pierwotnej fakturze VAT RR, a nie wskutek zaistnienia jakichś okoliczności, które uzasadniałyby zmianę wartości wyrażonych w pierwotnie wystawionej fakturze VAT RR.

W ocenie Spółki w takiej sytuacji rozliczenie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku na podstawie pierwotnej faktury VAT RR było nieprawidłowe i Spółka powinna dokonać korekty okresu rozliczeniowego, w którym rozliczona została pierwotna faktura VAT RR. Faktura VAT RR zawierała bowiem pomyłkę, która skutkowała tym, że Spółka dokonała powiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w nieprawidłowej wysokości.

Zdaniem Spółki w tym przypadku istotne jest, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu umowy sprzedaży. Dla powstania obowiązku podatkowego i jego kształtu nie powinno mieć więc znaczenia, że faktura została wystawiona na zawyżoną kwotę, skutkiem czego Spółka nieprawidłowo dokonała powiększenia kwoty podatku naliczonego o zawyżoną kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Spółka powinna bowiem w pierwotnej deklaracji VAT-7 wykazać kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT od należności faktycznie wynikającej z umowy.

Analogiczna sytuacja występuje zdaniem Spółki w sytuacji, w której w ramach zwykłych transakcji opodatkowanych VAT sprzedawca wystawia fakturę VAT i przez pomyłkę zaniża wartość transakcji, skutkiem czego zaniża wykazaną w fakturze wartość podatku VAT należnego. W takiej sytuacji organy podatkowe oraz sądy administracyjne stoją na stanowisku, że korekta faktury zwiększająca wartość podatku VAT należnego powinna być rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej. Zakres obowiązku podatkowego wynika bowiem przede wszystkim z umowy i pomyłkowo wystawiona faktura nie może go modyfikować. W przeciwnej sytuacji podatnik mógłby bowiem w swobodny sposób regulować wysokością swoich zobowiązań podatkowych w podatku VAT, poprzez wystawienie nieprawidłowych faktur VAT i zaniżanie kwoty podatku należnego, a następnie po upływie określonego okresu wystawianie faktur korygujących i rozliczanie ich na bieżąco.

Podobna sytuacja występuje w transakcjach realizowanych przez Spółkę. Istota sprawy polega na tym, że w fakturach VAT RR Spółka, jako wystawca określa wartość zryczałtowanego zwrotu podatku, a więc wpływa na deklarowaną i rozliczaną przez siebie wartość podatku naliczonego. Jeżeli w sytuacji w opisanej wyżej Spółka przez pomyłkę wystawi fakturę zawyżając kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku i następnie wystawi fakturę korygującą, jedynym racjonalnym sposobem rozliczenia faktury korygującej jest cofnięcie się do okresu rozliczenia faktury pierwotnej. W innej sytuacji, tj. gdyby rozliczenie faktury korygującej miało nastąpić na bieżąco, Spółka odnosiłaby nieuzasadnioną korzyść. A zatem należy uznać, że prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego powstało w okresie rozliczenia faktury pierwotnej w zakresie wynikającym z umowy, jednak wskutek pomyłki zostało przez Spółkę zrealizowane w nieprawidłowy sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Szczególne zasady dotyczące wystawiania faktur VAT RR zostały uregulowane w przepisie art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm) zwanej dalej ustawą. Zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z powołanym przepisem faktura VAT RR nie jest wystawiana przez sprzedawcę, ale przez nabywcę. Podatnik podatku od towarów i usług nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów. Oryginał faktury przekazywany jest sprzedawcy, czyli rolnikowi ryczałtowemu.

Odnośnie faktur VAT innych niż faktury VAT RR ustawodawca w art. 106 ustawy określił tylko ogólne normy ich funkcjonowania, natomiast na mocy delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, sposób i okres ich przechowywania oraz wzory faktur dla niektórych rodzajów czynności.

Treść dokumentów potwierdzających zakup produktów rolnych od rolnika ryczałtowego czyli faktur VAT RR, została szczegółowo zdefiniowana bezpośrednio w art. 116 ustawy. Jednak nie została wydana delegacja ustawowa upoważniająca Ministra Finansów do określenia w przepisach wykonawczych dodatkowych regulacji w stosunku do faktur VAT RR.

Jeśli chodzi o faktury VAT, to zasady wystawiania faktur korygujących zostały określone w § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Ustawodawca nie określił jednak wprost, czy te zasady mają również zastosowanie do faktur VAT RR. Zakaz sporządzania faktur korygujących w stosunku do faktur VAT RR oznaczałby nierówne traktowanie podatników. Celem wystawiania faktur korygujących jest przede wszystkim usuwanie nieprawidłowości, które wystąpiły w fakturach pierwotnych, jak również uaktualnianie dokumentów w związku ze zmianą cen towarów. Brak jest przesłanek w ustawie o VAT które wskazywałyby na to, iż obrót prowadzony z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony takiej możliwości.

W myśl § 16 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia sprzedawca, czyli podmiot który sporządził fakturę pierwotną. Dlatego należy uznać, że analogicznie skoro fakturę VAT RR wystawia nabywca towaru, to on również powinien wystawić fakturę korygującą. Ust. 4 § 16 rozporządzenia stanowi, że wymagane jest potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dlatego należy uznać, że faktura korygująca VAT RR powinna zostać przekazana rolnikowi ryczałtowemu, a jej odbiór powinien być przez niego potwierdzony.

Istotną różnicą pomiędzy fakturami VAT a fakturami VAT RR, która ma związek z fakturami korygującymi, jest sposób rozliczania podatku VAT. W myśl art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem nabywca produktów rolnych przy spełnieniu warunków podanych w przepisie, ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty.

Z brzmienia przywołanego przepisu wynika, że skorzystanie z prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku zostało ograniczone w czasie. Ustawodawca jako jedyny termin ustanowił miesiąc, w którym dokonano zapłaty należności za produkty rolne. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Ustawodawca w cytowanym przepisie używa sformułowania zapłata należności. W związku z tym należy przyjąć, że należność jest to kwota wynikająca z faktury VAT RR, którą nabywca produktów rolnych winien wypłacić rolnikowi ryczałtowemu. Zapłatą zaś jest uiszczenie należności za towar, usługę, czyli zwolnienie się z długu. W konsekwencji zapłata odnosi się do pełnej kwoty należności obejmującej zryczałtowany zwrot podatku.

Rozliczenie podatku VAT z faktury VAT RR w porównaniu do zwykłych faktur VAT, jest odmienne oraz obwarowane dodatkowymi warunkami, które należy również uwzględnić przy rozliczaniu faktur korygujących VAT RR. W wyniku korekty faktury następuje albo zwiększenie albo zmniejszenie podatku należnego i naliczonego. W przypadku faktur VAT RR korekty oddziaływać będą wyłącznie na zmniejszenie lub zwiększenie podatku naliczonego u nabywcy towaru.

Ponieważ w przypadku faktur VAT RR nabywca towaru jest wystawcą faktury, więc należy uznać, że datą otrzymania faktury jest dzień jej wystawienia. Nabywca (wystawca faktury) musi zadbać o uzupełnienie faktury o podpis rolnika ryczałtowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa produkty rolne od rolnika ryczałtowego. W rozpatrywanym przypadku Spółka wystawiła już fakturę VAT RR na rzecz rolnika ryczałtowego oraz dokonała płatności z tytułu faktury VAT RR i rozliczyła wynikający z niej podatek VAT naliczony. Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy Spółka w ramach opisanej transakcji spełnia wszystkie warunki formalne przewidziane w art. 116 ust. 2,3 i 6 ustawy. Na skutek pomyłki w wystawionej fakturze bądź w związku z zaistnieniem innych okoliczności zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR, zmniejszającej wartość produktów rolnych określoną w fakturze VAT RR. Spółka w powyższej sytuacji wystawia na rzecz rolnika korektę do faktury VAT RR i zmniejsza wartość produktów rolnych określoną w fakturze VAT RR. Rolnik ryczałtowy jest zobowiązany do zwrotu Spółce części otrzymanej uprzednio należności - nadwyżka.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy uznać, że kwota zmniejszająca zryczałtowany zwrot podatku, która stanowi różnicę pomiędzy kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku określoną w pierwotnej fakturze VAT RR, a kwotą określoną w fakturze korygującej do faktury VAT RR, powinna pomniejszać wartość podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym wstawiona została faktura korygująca do faktury VAT RR. Całkowita zapłata należności o której mowa w art. 116 ust. 6 ustawy nastąpi bowiem w momencie wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR, gdyż to wtedy określona zostanie ostateczna wartość należności rolnika ryczałtowego

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.