IPPP1/443-1773/08/11-7/S/JB/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania otrzymanej premii pieniężnej - jest prawidłowe

* sposobu dokumentowania czynności otrzymania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej oraz detalicznej artykułów gospodarstwa domowego. Na podstawie zawartych umów handlowych z kontrahentami Spółka uzyskuje prawo do otrzymywania premii pieniężnych za dokonanie określonej wielkości zakupów w określonym terminie. Oprócz zobowiązania się do dokonania zakupów na określonym poziomie z tytułu transakcji kupna - sprzedaży Spółka nie wykonuje na rzecz sprzedawcy żadnych innych czynności. Otrzymanej premii nie można przypisać do konkretnej dostawy. Na takich samych zasadach Spółka udziela premii swoim odbiorcom hurtowym. Do chwili obecnej fakt otrzymania lub udzielania premii pieniężnej Spółka dokumentowała fakturą VAT zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów. Wątpliwości Strony wzbudziły jednak różne opinie na powyższy temat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie premii pieniężnej nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca otrzymuje od kontrahentów premie pieniężne za dokonanie określonej umownie wielkości zakupów. Poza transakcją kupna - sprzedaży pomiędzy sprzedającym i kupującym nie dochodzi do odrębnego świadczenia usług nabywcy na rzecz sprzedawcy. Faktura VAT, zdaniem Spółki, prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy jako sprzedaży, drugi jako zakupu przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że notę uznaniową winien wystawić przyznający premie.

W dniu 9 grudnia 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPP1-443-1773/08-2/JB, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2008 r. uznać należy za nieprawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 15 grudnia 2008 r.

Pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 23 grudnia 2008 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie Nr IPPP1-443-1773/08-5/JB z dnia 15 stycznia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 16 lutego 2009 r. (data wpływu 19 lutego 2009 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 9 grudnia 2008 r. nr IPPP1-443-1773/08-2/JB.

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 272/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Z treści orzeczenia wynika, iż premia wypłacana za realizację zakupów określonej wartości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1924/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA orzekł, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. Zważono, iż premie (bonusy), otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. NSA orzekł, że dokonywane przez spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Nie można zdaniem NSA zaakceptować tezy, iż w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. W rezultacie uznać należy, że Sąd I instancji nie naruszył art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

W dniu 24 stycznia 2011 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 272/09 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 272/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1924/09, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* opodatkowania otrzymanej premii pieniężnej uznaje się za prawidłowe

* sposobu dokumentowania czynności otrzymania premii pieniężnych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podobne unormowanie jak art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zostało zawarte w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych należy uznać, iż skoro usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru - nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi.

Warunkiem przyjęcia, że mamy do czynienia z usługą jest istnienie świadczenia (innego niż dostawa towarów), które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT musi mieć charakter odpłatny, aby mogło podlegać opodatkowaniu. W przedmiotowym przypadku "świadczenie" ze strony nabywcy polega jedynie na dokonywaniu zakupów. Inaczej rzecz może się przedstawiać w przypadku gdy nabywca zobowiąże się wobec sprzedawcy do dokonania zakupów o określonej wartości, w zamian za co uzyska stosowne wynagrodzenie (w postaci premii), w braku zaś wykonania tego zobowiązania będzie zobligowany do świadczenia zastępczego, zapłaty kary umownej etc. W takim przypadku istotą świadczenia ze strony nabywcy jest jednak samo zobowiązanie do dokonywania zakupów gdyż tego rodzaju zobowiązanie ma konkretną i wymierną wartość dla sprzedawcy zaś jego nie wykonanie wiąże się z powstaniem nowego obowiązku po stronie nabywcy.

Jednakże, jeżeli podobnie określonego zobowiązania do dokonania zakupów nie ma, premia jest jedynie zachętą dla nabywcy do zwiększenia zakupów, a jej uzyskanie jest możliwe przy osiągnięciu określonego poziomu obrotów bez żadnych innych obowiązków po stronie nabywcy - wówczas ze strony nabywcy nie ma żadnego świadczenia, które mogłoby zostać potencjalnie uznane za usługę. Charakter zachowania nabywcy (polegający na dokonywaniu zakupów) pozostaje bowiem bez zmian, bez względu na to, czy wysokość dokonanych zakupów umożliwia mu uzyskanie premii czy też nie.

Oznacza to, że w omawianym przypadku nie dochodzi do żadnego świadczenia na rzecz sprzedawcy, a w związku z tym definicja usługi określona w art. 8 ust. 1 ustawy nie jest spełniona. Podobny pogląd wyraziło wiele sądów administracyjnych, m.in. WSA w Kielcach w wyroku z 27 marca 2008 r. (I SA/Ke 100/08), WSA w Warszawie w wyrokach z 6 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1967/07), z 21 maja 2008 r. (III SA/Wa 408/08) i 29 maja 2008 r. (III SA/Wa 659/08) oraz WSA w Gliwicach w wyroku 20 lutego 2008 r. (I SA/Gl 1571/07).

W wyroku z 6 lutego 2007 r. (I FSK 94/06), NSA odnosząc się do premii pieniężnych wypłacanych nabywcy z tytułu dokonania zakupów o określonej wartości i terminowych płatności uznał, że osiągnięcie przez nabywcę towarów o określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy (...), a zatem wypłacana temu nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług).

Podobnie w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 r., I FSK 109/06, LEX nr 398575, NSA stwierdził, że jeśli premia taka wypłacana jest za realizację zakupów określonej wartości (osiągnięcie przez danego podatnika określonego pułapu obrotów z tytułu realizowanych zakupów u jednego kontrahenta) to nie podlega ona opodatkowaniu VAT.

Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii (bonusów) opowiedziano się także w doktrynie (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT. Tom I 2007, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2007, s. 527 i nast., T. Michalik VAT Komentarz Rok 2008, s. 149-151).

W stanie faktycznym wniosku mamy do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy.

Osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umowie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana.

Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów.

Należy wskazać, iż w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo.

Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarem i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 95, poz. 798), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W świetle § 16 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 16 ust. 7 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że przedmiotowe premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem na podstawie powołanego wyżej przepisu § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 16 ust. 2 tego rozporządzenia.

W konsekwencji należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że fakt otrzymania przez niego premii pieniężnej w opisanym stanie faktycznym nie może być uznany za świadczenie usług przez Spółkę na rzecz dostawcy (ani żadną inną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania czynności otrzymania premii pieniężnych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.