IPPP1/443-1764/08-6/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu 19 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z przemieszczeniem magazynowanych środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z przemieszczeniem magazynowanych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy głównie usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W związku z tym, co do zasady, nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych na potrzeby prowadzonej działalności.

Bank prowadzi przy tym działalność na terytorium kraju (Polski), jak i za pośrednictwem oddziałów - na terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Na potrzeby wspomnianej działalności Bank dokonuje na terytorium kraju zakupów (wytworzenia) środków trwałych o wartości przekraczającej, jak i nieprzekraczającej 15 000 zł (niskocenne środki trwałe).

W rezultacie możliwa jest sytuacja, w której Bank, przemieszcza do oddziałów zagranicznych towary, zaliczane w rozumieniu ustawy o rachunkowości do środków trwałych, których przeznaczenie do tego momentu (od chwili zakupu/wytworzenia) nie jest mu znane, i które w związku z tym nie zostały przyjęte do używania (były magazynowane) mimo ich kompletności i zdatności do użytku.

Mając na uwadze wymienione wyżej okoliczności Bank zwraca się o potwierdzenie poprawności jego stanowiska w zakresie niżej przedstawionych pytań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Ad1) Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji:

* przemieszczenia do oddziału zagranicznego towaru, zaliczanego w rozumieniu ustawy o rachunkowości do środków trwałych, którego przeznaczenie do tego momentu (od chwili zakupu i wytworzenia) nie jest Bankowi znane i który, w związku z tym, nie został przyjęty do używania,

* następującego w roku nabycia towarów i usług użytych do wytworzenia środka lub w latach następnych,

* od których - z uwagi na brak potwierdzenia odnośnie przeznaczenia środka - nie był odliczany podatek naliczony przy nabyciu,

* przysługuje mu prawo / ma obowiązek dokonania korekty i odliczenia w całości podatku naliczonego od tych zakupów. Przy tym korekta taka jest niezależna od zakładanej wartości początkowej środka trwałego, tj. czy będzie ona przekraczała, czy też nie 15.000 zł W ocenie Banku przemawia za tym brzmienie odnośnych przepisów art. 91 ustawy o VAT.

Tym niemniej, Bank pragnie zwrócić uwagę, iż w odróżnieniu od sytuacji omówionej w opisie stanowiska B do pyt. 1, w rozpatrywanym przypadku przedmiot przemieszczenia nie był wcześniej wykorzystywany do wykonywania jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności zwolnionych z VAT. W rezultacie, WDT będąca efektem przemieszczenia środka do oddziału zagranicznego stanowi pierwszy i jedyny sposób jego wykorzystania w działalności na terytorium kraju. W konsekwencji, jakkolwiek ust. 8 odwołuje się do ust. 7, jak i wcześniejszych przepisów art. 91 ustawy o VAT, znajdą one tu zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim określają techniczne aspekty dokonania korekty. W żadnym natomiast wypadku nie powinny być uwzględniane pod kątem okresu, w jakim korekta taka jest możliwa. Kwestię tą jednoznacznie i bezpośrednio rozstrzyga sam ust. 8 stanowiąc, iż korekta jest aktualna do momentu "oddania towaru do użytkowania".

W rezultacie, alternatywą w przypadku uznania, iż zasady korekty określone w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku środków trwałych w budowie o zakładanej wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł. (z czym Bank się nie zgadza), jest stwierdzenie, iż w razie zbycia I zmiany ich przeznaczenia przed oddaniem do użytkowania, w wyniku czego dochodzi do aktualizacji prawa do odliczenia, możliwe jest dokonanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przewidzianych w ustawie terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na taką możliwość, niemniej w odmiennym nieco stanie faktycznym, na co Bank pragnie wyraźnie zwrócić uwagę, wskazał a contrario Minister Finansów w swojej interpretacji z 27 marca 2007 r., sygn. PT5-033-13/EK/20061AP-7828/7789. W piśmie tym m.in. stwierdzono:

"Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, wnoszone następnie aportem do spółką w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawi".

Jednocześnie, w świetle przedstawionych wyżej argumentów Bank wnosi o potwierdzenie, iż opisane wyżej zasady dokonywania korekty mają również zastosowanie w sytuacji przemieszczenia do oddziałów zagranicznych towarów (środków), które mimo kompletności i zdatności do użytku nie zostały wcześniej oddane do używania z uwagi na brak wiedzy co do ich przeznaczenia, w związku z czym przez okres od chwili nabycia do momentu przemieszczenia były wyłącznie magazynowane (nie były faktycznie lub choćby potencjalnie wykorzystywane do wykonywania jakichkolwiek czynności). W takiej sytuacji, w ocenie Banku, spełniona jest przesłanka "zbycia lub zmiany przeznaczenia towaru przed jego oddaniem do użytkowania", określona w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. W rezultacie, w związku z przemieszczeniem takich towarów, ponieważ jest on dokonywane przed ich zaliczeniem do środków trwałych (oddaniem do używania) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Bank uprawniony jest do korekty i odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia I wytworzenia wspomnianych towarów.

Ad 2) Zdaniem Banku, w sytuacji przemieszczenia środków trwałych przed ich oddaniem do używania do oddziału zagranicznego usytuowanego w innym państwie członkowskim Wspólnoty, stanowiącego WDT, a co za tym idzie sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT, do zbycia czyli zmiany przeznaczenia, skutkującego możliwością (obowiązkiem) dokonania korekty podatku naliczonego, dochodzi z chwilą przemieszczenia tych towarów z terytorium kraju.

W rezultacie, wspomniana korekta może i powinna być dokonana w rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym faktycznie doszło do przemieszczenia tych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Tym samym, nie będą mieć tu zastosowania przepisy art. 13 ust. 4 (w szczególności pkt 7) i ust. 5 ustawy o VAT, w myśl których:

* przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, nie uznaje się za WDT w przypadku, gdy towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, w celu świadczenia usług przez tego podatnika,

* gdy ustaną okoliczności, o których wyżej mowa (w ust. 4), przemieszczenie towarów uznaje się za WDT.

W ocenie Banku, przedmiotowe przepisy stanowią legi speciali w stosunku do art. 13 ust. 3 ustawy o VAT i mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jednoznacznego zaistnienia okoliczności (przesłanek) wyraźnie określonych w ust. 4 tego artykułu. W związku z tym należy wskazać, iż zgodnie z przywołanym wyżej art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT ma on zastosowanie w przypadku, gdy przemieszczenie towarów następuje w celu ich czasowego używania na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast, jak była o tym mowa, dokonywane przez Bank przemieszczenia środków trwałych (środków trwałych w budowie) mają charakter definitywny. Przesłanka w postaci czasowego ich używania do świadczenia usług na terytorium innego państwa członkowskiego nie jest zatem spełniona. W konsekwencji, w ocenie Banku, w rozpatrywanych przypadkach zastosowanie powinien znajdować bezpośrednio przepis art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe skutkować z kolei powinno uznaniem, iż z czynnością opodatkowaną powodującą zmianę przeznaczenia towaru, a co za tym idzie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu, mamy do czynienia już w momencie faktycznego przemieszczenia środka do oddziału zagranicznego, nie zaś po upływie okresu, o którym mowa w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Bank wnosi o potwierdzenie jego stanowiska, iż stosownie do przepisów art. 91 ustawy o VAT" w sytuacji przemieszczenia opisanych we wniosku towarów do oddziału zagranicznego usytuowanego w innym państwie członkowskim Wspólnoty, stanowiącego sprzedaż (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów)w rozumieniu ustawy o VAT, do zbycia skutkującego możliwością (obowiązkiem) dokonania korekty podatku naliczonego, dochodzi z chwilą przemieszczenia tych towarów z terytorium kraju. W rezultacie, Bank powinien dokonać korekty w bieżącym rozliczeniu VAT, za miesiąc, w którym dokonane zostało przemieszczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, oraz zgodnie z dyspozycją ustawową w rozdziale 7 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Powyższe prawo do odliczenia może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 - 13 ustawy o VAT. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast w myśl przepisu art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W ust. 3 art. 91 ustawy, wskazano ponadto, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towaru. Zgodnie z art. 91 ust. 4 - 6 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

* opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

* zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty tym podatnikom, którzy nie odliczyli podatku naliczonego w całości, jako że podatek ten służył wyłącznie sprzedaży zwolnionej. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (środki trwałe), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionej sytuacji we wniosku wynika, iż Spółka świadczy głównie usługi, które są zwolnione z VAT. W ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu środków trwałych powyżej i poniżej wartości 15.000,00 zł, których przeznaczenie w momencie zakupu nie jest Spółce znane, w związku z czym przedmiotowe środki są przechowywane w magazynie i nie są użytkowane. Jednocześnie z powyższych względów Spółka nie odlicza podatku VAT związanego z ich zakupem. Po pewnym czasie Spółka podejmuje decyzję o przemieszczeniu tych środków do swoich oddziałów znajdujących się w innych krajach Unii Europejskiej traktując to przemieszczenie, jako wewnatrzwspólnotową dostawę, co z kolei powoduje, że środki te stają się przedmiotem czynności opodatkowanej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje się, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od środków trwałych nie oddanych do użytkowania, bowiem nie posłużyły one działalności zwolnionej tj. nie były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności lecz tak jak wskazuje Spółka pomimo ich kompletności i zdatności do użytku były magazynowane.

Zatem jeśli w przewidzianych przepisami prawa terminach Spółka nie dokonała odliczenia podatku naliczonego może dokonać korekt deklaracji na zasadach określonych w wymienionym art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż Spółka w żadnym momencie działalności nie wykorzystała poczynionych zakupów do działalności zwolnionej, co więcej nie miała takiego zamiaru bowiem nie znała przeznaczenia tych towarów. Tak więc nie można stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym nastąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, iż w przedstawionej sytuacji podatnik ma prawo/obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy o VAT.

Konsekwencją powyższego jest również nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji przemieszczenia środków trwałych przed ich oddaniem do używania do oddziału zagranicznego usytuowanego w innym państwie członkowskim Wspólnoty, stanowiącego jak wskazuje Wnioskodawca wewnątrzrwspólnotową dostawę, a co za tym idzie sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT, powinien dokonać korekty w bieżącym rozliczeniu VAT, za miesiąc, w którym dokonane zostało przemieszczenie.

Bowiem jak powyżej wskazano Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz w oparciu o art. 86 ust. 1, a jeżeli nie dokonał stosownego obniżenia to stosownie do ust. 13 art. 86, ustawy o VAT, który stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powyższego zapisu wynika, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia korekt deklaracji za miesiące, w których nastąpiło prawo do obniżenia w świetle ust. 10 art. 86 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.