IPPP1/443-1753/08-2/IG - Zasady wystawiania faktur korygujących w przypadku zawarcia umowy o przelew wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2008 r. (data wpływu 18 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia na rzecz Kupującego I faktury korygującej dokumentującej otrzymanie od Kupującego I zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, w wysokości 2.500.000 zł, oraz do wystawienia faktury na powyższą kwotę na rzecz Kupującego II w związku z zawarciem umowy o przelew wierzytelności i przejęcie długu pod warunkiem rozwiązującym - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia na rzecz Kupującego I faktury korygującej dokumentującej otrzymanie od Kupującego I zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, w wysokości 2.500.000 zł, oraz do wystawienia faktury na powyższą kwotę na rzecz Kupującego II w związku z zawarciem umowy o przelew wierzytelności i przejęcie długu pod warunkiem rozwiązującym.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca, jako użytkownik wieczysty gruntu i właściciel znajdującego się na nim budynku mieszkalnego (dalej łącznie zwanymi Nieruchomością), zawarł w sierpniu 2006 r. umowę przedwstępną sprzedaży, na postawie której zobowiązał się do sprzedaży Nieruchomości na rzecz osoby prawnej (dalej zwanej "Kupującym I"). Kupujący, na podstawie zawartej umowy przedwstępnej, wpłacił na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości 2.500.000 zł, w związku z czym Wnioskodawca wystawił na jego rzecz faktury VAT. W listopadzie 2006 r. pomiędzy Wnioskodawcą, Kupującym I oraz trzecim podmiotem - spółką z o.o. (dalej zwaną "Kupującym II") zawarta została umowa o przelew wierzytelności i przejęcie długu pod warunkiem rozwiązującym. Na jej podstawie Kupujący I przelał na Kupującego II wszystkie przysługujące mu wierzytelności wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży, a ponadto Kupujący II wstąpił w miejsce Kupującego I we wszystkie jego zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży, zaś Kupujący I został zwolniony z długu. Wnioskodawca wyraził zgodę na przelew wierzytelności i przejęcie długu Kupującego I przez Kupującego II.

W umowie o przelew wierzytelności i przejęcie długu pod warunkiem rozwiązującym strony postanowiły, że raty ceny wpłacone przez Kupującego I na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 2.500.000 zł - na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży, tytułem zadatków Kupującego I, "uznają za zadatki wpłacone przez Kupującego II na postawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. W szczególności, jako takie, zadatki te nie podlegają zwrotowi przez Sprzedających Kupującemu I. Kupujący I oświadcza, że nie będzie domagał się ich zwrotu". Kwestia rozliczenia powyższych kwot pomiędzy Kupującym I i Kupującym II miała nastąpić w odrębnym porozumieniu zawartym pomiędzy nimi.

W związku z zawartym porozumieniem Wnioskodawca nie wystawił faktur korygujących na faktury wystawione na Kupującego I z tytułu wpłaconych przez niego zaliczek. Kupujący II zwrócił się do Wnioskodawcy o wystawienie na rzecz Kupującego I faktury korygującej faktury dokumentujące otrzymanie od niego zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, w wysokości 2.500.000 zł, oraz o wystawienie faktury zaliczkowej na powyższą kwotę na rzecz Kupującego II. Powyższe żądanie jest zdaniem Kupującego II, uzasadnione okolicznością że faktycznym płatnikiem" tej kwoty był Kupujący II, gdyż Kupujący I otrzymał od niego jej zwrot, a jednocześnie Kupujący I nie miał podstaw do wystawienia na jego rzecz faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przeciwnie, potwierdziła istniejący stan rzeczy, polegający na zaliczeniu kwoty zaliczki wpłaconej przez Kupującego I, na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo należy wskazać, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki na Kupującego II. Podmiotem, od którego Wnioskodawca otrzymał zaliczkę był bowiem Kupujący I. Odnośnie argumentu, iż Kupujący II dokonał na rzecz Kupującego I zwrotu kwoty wpłaconych przezeń zaliczek, należy stwierdzić, że zdarzenie to powinno być rozliczone (i odpowiednio udokumentowane) wyłącznie pomiędzy Kupującym I a Kupującym II. Natomiast pozostaje ono bez wpływu na sposób udokumentowania i rozliczenia transakcji przez Wnioskodawcę. Abstrahując całkowicie od opisanego stanu faktycznego, należy zauważyć, że w przypadku zawarcia analogicznej umowy przelewu wierzytelności i przejęcia długu, jak w opisanym stanie faktycznym, sprzedający nie miałby obowiązku weryfikacji, czy podmiot wstępujący w prawa i obowiązki dotychczasowego kupującego rzeczywiście dokonał na jego rzecz zwrotu pełnej kwoty zaliczki. Gdyby okazało się, że jest inaczej, wskazanie na fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki jako nabywcy strony, która weszła w miejsce kupującego, prowadziłoby do tego, że podmiot ten dysponowałby dokumentem potwierdzającym uiszczenie kwoty, której faktycznie nie wydatkował. Po drugie, w przypadku udokumentowania przez pierwotnego kupującego otrzymania zwrotu zaliczki od podmiotu, który wstąpił w jego prawa i obowiązki fakturą VAT, wystawienie przez sprzedającego na rzecz ww. podmiotu faktury VAT, potwierdzającej otrzymanie zaliczki, oznaczałoby, że posiada on dwie faktury dokumentujące wydatkowanie tej samej kwoty. Jak wynika z posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy, w niniejszym stanie faktycznym sytuacja taka nie miała miejsca, niemniej jednak sam fakt, że teoretycznie nie jest ona wykluczona, potwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej do faktur potwierdzających otrzymanie zaliczki od Kupującego I oraz wystawienie faktury zaliczkowej na Kupującego II byłoby niezgodne ze stanem faktycznym.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że stanowisko przedstawione powyżej w pkt 1 jest słuszne, w fakturze końcowej wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego II, z tytułu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, prawidłowo zostały wykazane, jako kwoty pomniejszające cenę należną z tytułu sprzedaży, zaliczki otrzymane od Kupującego 1, w wysokości 2.500.000 zł.

Zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), "Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi". Faktura końcowa wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego II czyni zadość wymogom postawionym w powyższym przepisie: przy założeniu, że brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej faktury dokumentujące otrzymanie zaliczek, w kwocie 2.500.000 zł, od Kupującego I, brak jest podstaw do nieuwzględnienia w fakturze końcowej powyższych kwot, jako kwot zaliczek pomniejszających sumę wartości przedmiotu sprzedaży. Powyższe kwoty zostały bowiem faktycznie wpłacone i zaliczone na poczet ceny sprzedaży (czego w żaden sposób nie zmieniło zawarcie umowy o przelew wierzytelności i przejęcie długu pod warunkiem rozwiązującym), wobec czego, zgodnie z § 14 ust. 4 przywołanego rozporządzenia, powinny być uwzględnione w fakturze końcowej wystawionej przez Wnioskodawcę na Kupującego II. Z powyższych względów należy uznać, że faktura końcowa wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego II odpowiada prawu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem "w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

2. Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako użytkownik wieczysty gruntu i właściciel znajdującego się na nim budynku mieszkalnego (dalej łącznie zwanymi Nieruchomością), zawarł w sierpniu 2006 r. umowę przedwstępną sprzedaży, na postawie której zobowiązał się do sprzedaży Nieruchomości na rzecz osoby prawnej (dalej zwanej "Kupującym I"). Kupujący, na podstawie zawartej umowy przedwstępnej, wpłacił na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości 2.500.000 zł, w związku z czym Wnioskodawca wystawił na jego rzecz faktury VAT. W listopadzie 2006 r. pomiędzy Wnioskodawcą, Kupującym I oraz trzecim podmiotem - spółką z o.o. (dalej zwaną "Kupującym II") zawarta została umowa o przelew wierzytelności i przejęcie długu pod warunkiem rozwiązującym. Na jej podstawie Kupujący I przelał na Kupującego II wszystkie przysługujące mu wierzytelności wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży, a ponadto Kupujący II wstąpił w miejsce Kupującego I we wszystkie jego zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży, zaś Kupujący I został zwolniony z długu. Wnioskodawca wyraził zgodę na przelew wierzytelności i przejęcie długu Kupującego I przez Kupującego II.

W związku z powyższym należy uznać, że w listopadzie 2006 r. umowa przedwstępna zawarta pomiędzy sprzedającym a "kupującym I" została rozwiązana. De facto oznacza to, że pomiędzy sprzedającym a "Kupującym I" nie doszło do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z cytowanego powyżej § 16 ust. 3 pkt 2 wynika, że fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii formy w jakiej musi się odbyć zwrot zaliczki. Należy więc przyjąć, że dopuszczalna jest sytuacja, że zwrot zaliczki przez sprzedającego "kupującemu I" odbywa się poprzez zwrot tej zaliczki "kupującemu I" przez "kupującego II". Sprzedawca zaakceptował fakt, że w wyniku umowy przelewu wierzytelności Kupujący II wstąpił w miejsce Kupującego I we wszystkie jego zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży, zaś Kupujący I został zwolniony z długu. Wnioskodawca wyraził zgodę na przelew wierzytelności i przejęcie długu Kupującego I przez Kupującego II i że kwestia rozliczenia powyższych kwot pomiędzy Kupującym I i Kupującym II miała nastąpić w odrębnym porozumieniu zawartym pomiędzy nimi. Ponieważ więc pomiędzy sprzedającym a "Kupującym I" nie doszło do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż umowa przedwstępna została rozwiązana, to w listopadzie 2006 r. wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktury korygującej wcześniej wystawione faktury na otrzymane od "kupującego I" zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w wysokości 2.500.000 zł. W listopadzie 2006 r. po zawarciu umowy o przelew wierzytelności i przejęcie długu, i po wystawieniu faktury korygującej na "kupującego I", wnioskodawca powinien wystawić fakturę na zaliczkę w wysokości 2.500.000 zł. na rzecz "kupującego II", czyli podmiot, który w rzeczywistości nabywał nieruchomość.

W związku z tym stanowisko wnioskodawcy co do pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Wynika to również z faktu, że błędna jest koncepcja wnioskodawcy, że w obrocie prawnym może funkcjonować rozliczenie jednej transakcji sprzedaży nieruchomości udokumentowane fakturami zaliczkowymi wystawionymi na podmiot, z którym umowa przedwstępna została rozwiązana i który w rzeczywistości nie nabył nieruchomości, i fakturą końcową wystawioną na inny podmiot, który nieruchomość nabył w rzeczywistości i zapłacił całą cenę zakupu, bez względu na formę tej zapłaty.

Ponieważ pytanie Nr 2 zostało zadane przy założeniu, że stanowisko wnioskodawcy co do pytania Nr 1 jest prawidłowe, to stanowisko wnioskodawcy co do pytania 2 jest również nieprawidłowe.

Zgodnie z § 14 ust. 4 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów "jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi".

Biorąc pod uwagę powyższy przepis należy uznać, że faktura końcowa wystawiona na "kupującego II" powinna uwzględniać zaliczki w wysokości 2.500.000 zł otrzymane przez kupującego i udokumentowane wcześniej fakturami zaliczkowymi wystawionymi na "kupującego II" - czyli na faktycznego nabywcę nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.