IPPP1/443-1752/08-3/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu 18 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przekazywanych nieodpłatnie - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przekazywanych nieodpłatnie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem i dystrybutorem wyrobów tytoniowych (papierosów, tytoniu do palenia itp.). W ramach swojej działalności marketingowej oraz w celu wsparcia sprzedaży własnych produktów na rynku detalicznym Spółka podejmuje pewne działania polegające na promowaniu sprzedaży własnych produktów tytoniowych poprzez przekazywanie pewnych produktów konsumentom i kontrahentom. Spółka planuje wykonywanie tych czynności również w przyszłości.

Wśród nieodpłatnych wydań towarów można wyróżnić następujące grupy:

Towary powyższe przekazywane są w związku z prowadzaną przez Spółkę działalnością gospodarczą i wydawane są konsumentom, jak również bezpośrednim nabywcom produktów Spółki (np. hurtownikom) w celu wsparcia sprzedaży lub utrzymania dobrych relacji z kontrahentami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przekazywanych w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka była i jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu z nabycia towarów przekazywanych w ramach działalności marketingowej oraz promocyjnej Spółki bez względu na fakt uznania wykonania przedmiotowych przekazań towarów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W doktrynie podatkowej podnosi się, że ustawodawca nie określił, jaką formę ma przybierać związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną. O ile zatem istnieje racjonalny związek pomiędzy nabyciem towarów czy usług a działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (tak też w: J. Martlni (red.), Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda, Ustawa o VAT. Komentarz, Difln 2005, str. 581-582. Podobnie T. Michalik w. VAT Komentarz. Rok 2004, CH Beck 2004, str. 447-448). Zatem bezpośrednio z samej ustawy o VAT wynika, że w toku działalności opodatkowanej podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej VAT.

Przede wszystkim należy wskazać, iż wydawanie towarów w ramach działalności marketingowej i promocyjnej wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną Spółki (tj. sprzedażą i dystrybucją papierosów). Przekazywanie towarów (zarówno handlowych takich jak papierosów, jak również gadżetów itp.) jest bowiem typową działalnością marketingową, której celem jest promowanie produktów produkowanych oraz dystrybuowanych przez Spółkę.

Konsekwentnie, jakkolwiek z przekazaniem towarów w ramach działalności marketingowej nie wiąże się otrzymanie wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, to koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem przedmiotowych towarów stanowią w istocie część ogólnych kosztów marketingowych związanych ze sprzedażą papierosów, tj. działalnością opodatkowaną VAT. Tym samym należy uznać, że koszty te dotyczą zakupów związanych z działalnością opodatkowaną Spółki.

Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przekazywanych nieodpłatnie towarów znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako "ETS"). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że kompetencje ETS obejmują dokonywanie wykładni prawa wspólnotowego, w tym również dyrektyw dotyczących podatku VAT. Ze względu na fakt, iż polskie przepisy o VAT są wzorowane na przepisach wspólnotowych, powinny mieć do nich odpowiednie zastosowanie wnioski wynikające z orzeczeń ETS.

Orzecznictwo ETS jednoznacznie potwierdza, że opodatkowana VAT działalność podatnika nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT. W kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku należy przywołać wyrok ETS w sprawie C-408/98 (Abbey National). Wynika z niego, że jeśli transakcja niepodlegająca opodatkowaniu (w opisanych w niniejszym piśmie przypadkach np. materiały POS umieszczane w punktach sprzedaży, lokalach gastronomicznych, klubach etc.) może być racjonalnie przyporządkowana do opodatkowanej działalności podatnika (w tym przypadku sprzedaży papierosów, opodatkowanej 22% podatkiem VAT), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

Należy też zauważyć, że zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku, będącej fundamentalną zasadą dla konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jej istota zawiera się w stwierdzeniu, że działalność podatnika opodatkowana podatkiem VAT nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących tej działalności.

Zasada ta została sformułowana w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym " (...) VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Rozwinięciem i skonkretyzowaniem tej zasady jest art. 168 Dyrektywy VAT, który stwierdza- "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik Jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, która zostały mu dostarczone lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika".

Konieczność respektowania zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem niejednokrotnie była przedmiotem orzeczeń ETS. W wyroku w sprawie C-268/83 (Rompelman) ETS stwierdził, że " (..) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób". Z kolei w orzeczeniu w sprawie G-317/94 (Elida Gibbs) bardzo trafnie scharakteryzował rolę podatnika podatku VAT w kontekście zasady neutralności. Trybunał stwierdził, że " (...) jedną z zasad, na których opiera się system VAT jest zasada neutralności, w takim sensie, iż w każdym z krajów podobne towary powinny być poddane podobnym obciążeniom podatkowym, niezależnie od tego, jak długi jest ich proces produkcji i łańcuch dystrybucyjny. Podstawowa zasada wyjaśnia rolę i zakresy obowiązków podatników w ramach mechanizmów powołanych do celów poboru podatku VAT. W rzeczywistości, to nie sami podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedynym wymogiem nałożonym na nich, gdy uczestniczą w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby transakcji, jest, na każdym etapie procesu, pobór podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenie się z niego przed tymi organami. W celu zagwarantowania pełnej. neutralności mechanizmu, gdy chodzi o podatników, Szósta Dyrektywa przewiduje, w Tytule XI, system odliczeń mający na celu zapewnienie, by podatnicy nie zostali nieprawidłowo obciążeni podatkiem VA T (...)".

Reasumując, Spółka była i jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu z nabycia towarów przekazywanych w ramach działalności marketingowej oraz promocyjnej Spółki bez względu na fakt uznania wykonania przedmiotowych przekazań towarów za czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy).

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.),obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego;

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku, gdy nabyte (wyprodukowane) towary przeznaczone celem nieodpłatnego ich przekazania w ramach działalności marketingowych służą zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu przysługuje, pod warunkiem, że wydatki na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 88 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), który stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy (obowiązujące do dnia 30 listopada 2008 r.), stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów (towarów przekazywanych nieodpłatnie) na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, iż nie występują przesłanki ograniczające to prawo wynikające z art. 88 cyt. ustawy.

Natomiast od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy już nie obowiązują, gdyż zostały uchylone na podstawie art. 15 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

W związku z tym, w świetle przepisów ustawy obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r., gdy nabyte (wyprodukowane) towary przeznaczone celem nieodpłatnego ich przekazania w ramach działalności marketingowych służą zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu przysługuje.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.