IPPP1/443-1752/08-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu 18 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem i dystrybutorem wyrobów tytoniowych (papierosów, tytoniu do palenia itp.). W ramach swojej działalności marketingowej oraz w celu wsparcia sprzedaży własnych produktów na rynku detalicznym Spółka podejmuje pewne działania polegające na promowaniu sprzedaży własnych produktów tytoniowych poprzez przekazywanie pewnych produktów konsumentom i kontrahentom. Spółka planuje wykonywanie tych czynności również w przyszłości.

Wśród nieodpłatnych wydań towarów można wyróżnić następujące grupy:

Towary powyższe przekazywane są w związku z prowadzaną przez Spółkę działalnością gospodarczą i wydawane są konsumentom, jak również bezpośrednim nabywcom produktów Spółki (np. hurtownikom) w celu wsparcia sprzedaży lub utrzymania dobrych relacji z kontrahentami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazywanie towarów opisanych w stanie faktycznym, w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 czerwca 2005 r. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku nieodpłatne przekazania towarów nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT niektóre nieodpłatne dostawy towarów traktowane są jako odpłatne dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT. Z przepisu tego wynika, iż jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu traktowane jest przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zdaniem Spółki, aby taka nieodpłatna dostawa towarów mogła być opodatkowana spełnione muszą być łącznie dwa warunki:

Ad. I. Związek przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika.

Na gruncie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. powstało wiele wątpliwości interpretacyjnych. Ustęp 3 tego artykułu brzmiał wówczas następująco: Przepisu ust. 2 nie stosuje się da przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, leżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Na gruncie ówczesnego brzmienia art. 7 podnoszone były wątpliwości co do konieczności opodatkowywania nieodpłatnych przekazań towarów związanych z prowadzoną działalnością. Jednak, z uwagi na brzmienie ust. 3 (w fragmencie zacytowanym powyżej przez Spółkę), w oparciu o zasadę racjonalności ustawodawcy w ostateczności przyjęło się uważać, czego dowodem jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 5/06, że tego typu przekazania, co do zasady, podlegały opodatkowaniu (w przeciwnym razie, zastrzeżenie, że nieodpłatne przekazanie prezentów o malej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu wyłącznie, jeśli związek z przedsiębiorstwem istnieje, nie miałoby sensu).

Należy jednak zauważyć, że z dniem 1 czerwca 2005 r. nastąpiła bardzo istotna zmiana brzmienia ustępu 3 art. 7 ustawy o VAT. Obecnie brzmi on następująco: przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Po wspomnianej nowelizacji z ustawy o VAT usunięty został zapis, który uprzednio umożliwiał wyinterpretowanie z brzmienia art. 7 ust. 2 i 3 konieczność opodatkowywania nieodpłatnych przekazań towarów także wówczas, gdy wiązały się z prowadzoną przez podatnika działalnością. Z kolei brzmienie art. 7 ust. 2 jest jednoznaczne i wskazuje ono, iż wyłącznie przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem mogą podlegać opodatkowaniu. W związku z jasnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Wykładnia taka prowadziłaby do rozszerzenia zakresu opodatkowania poza czynności wskazane wprost w ustawie. Wykładnia taka jest niedopuszczalna w polskim systemie prawnym.

Należy w tym miejscu przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wprost stwierdził: "Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jak zrównane z odpłatną dostawą towarów (wyrok z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt. i SA/Wr 152/07). W tym samym wyroku Sąd określił nowelizację art. 7 ust. 3 w kontekście spornej kwestii jako "istotną", czy wręcz "radykalną". Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 23 maja 2007 r. (sygn. III SA/Wa 2752/06), jak również orzeczeniu z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3537/06). Interpretacja taka została potwierdzona również w niedawnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. I FSK 600/07). Zgodnie zatem z jednoznaczną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzoną działalnością zajmują też przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, m.in. J. Zubrzycki (Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza Unimex, 2006) czy T. Michalik (VAT. Komentarz, wyd. CH Beck, 2007).

W związku z powyższym należy stanąć na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak już wyżej wskazano, towary przekazywane są przez Spółkę w ramach działalności marketingowej oraz promocyjnej. Ponadto, działalność ta ma na celu nakłanianie konsumentów, czy też bezpośrednich kontrahentów do nabywania produktów Spółki. W związku z tym, nie może budzić wątpliwości, iż przekazywanie towarów w ramach opisywanej działalności stanowi czynność związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Czynność ta jest bowiem w oczywisty sposób ukierunkowana na zwiększenie lub zachowanie źródła przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę papierosów.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, Iż jeżeli istnieją nawet alternatywne interpretacje do przedstawionej przez Spółkę powyżej, to nie znajdą one zastosowania ze względu na naruszenie zasad wyrażonych w Konstytucji RP. Alternatywne interpretacje przepisów, prowadzące do konkluzji, iż podlegają opodatkowaniu przekazania towarów, opisane przez Spółkę w stanie faktycznym, naruszają konstytucyjne zasady przyzwoitej legislacji oraz zasadę państwa prawa, które są wywodzone z art. 2 Konstytucji.

W państwie prawa podatnicy mają prawo liczyć na to, że stanowione prawo będzie przewidywalne i racjonalne. Niedopuszczalna jest sytuacja w której obowiązek podatkowy wywodzony jest w procesie skomplikowanej wykładni przepisu prawa.

Znaczenie przyzwoitej legislacji w procesie tworzenia aktów prawnych, zostało podkreślone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. (sygn. P 6/04), gdzie stwierdzono, że: " (...) w zasadzie przyzwoitej legislacji mieści się wymaganie określoności przepisów, które «muszą być formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny»".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 października 2001 r. (sygn. K 33/00) stwierdził, iż dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Przenosząc to stwierdzenie na grunt prawa podatkowego, przepis musi być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji jest podmiotem danego podatku. Po drugie - przepis powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie - przepis powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. Zatem na gruncie prawa podatkowego należy stwierdzić, iż przepisy tej gałęzi prawa powinny być tak ujęte, aby zakres ich zastosowania obejmował tylko takie stany faktyczne, co do których, działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić obowiązek podatkowy.

Warto również zwrócić uwagę na jedną z podstawowych zasad wynikającą z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i formułowaną powszechnie przez doktrynę prawa podatkowego pod adresem ustawodawcy z jednej strony i podmiotów stosujących prawo podatkowe z drugiej strony jaką jest zasada pewności prawa i ochrony zaufania obywateli do organów państwa. Jednym z podstawowych aspektów tej zasady jest konieczność takiego określenia zakresu i szczegółowości regulacji ustawowych, aby podatnik mógł na podstawie tych przepisów ustalić wysokość ciążącego na nim podatku.

Ad. II. Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku Spółki spełniony został jedynie drugi ze wskazanych powyżej warunków. Spółce przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie kontrahentom Spółki. Wydania towarów dokonywane przez Spółkę związane były bowiem z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. sprzedażą papierosów.

W związku z powyższym, przekazywanie towarów w ramach prowadzonej działalności marketingowej oraz promocyjnej nie może stanowić odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji, przekazywanie tych towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ww. ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 cyt. ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

W celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Przede wszystkim zauważyć należy, że określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby przyjąć bowiem, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Zauważyć należy także, iż unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej wynika bowiem, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami Dyrektyw (VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, które - jak wskazano - nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to ich nieodpłatnie przekazanie konsumentom i kontrahentom w ramach działalności marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy.

Końcowo należy stwierdzić, iż powołane wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.