IPPP1/443-1717/11-6/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 28 marca 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 marca 2012 r. (skutecznie doręczono w dniu 23 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Związek na rzecz swoich członków w zakresie interesu zbiorowego tych członków - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Związek na rzecz swoich członków w zakresie interesu zbiorowego tych członków. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 28 marca 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 9 marca 2012 r. (skutecznie doręczono w dniu 23 marca 2012 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Związek Spółek jest organizacją, która powstała na mocy decyzji Marszałka Województwa oraz zarejestrowaną w katastrze Wodnym prowadzonym przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej. Członkami Związku Spółek Wodnych są Gminne Spółki. Siedzibą Związku, a teren działania obejmuje grunty zmeliorowane Spółek Wodnych - członków Związku.

Związek jest formą organizacyjną, która nie działa w celu osiągnięcia zysku i ma na celu zaspokajanie potrzeb w dziedzinie gospodarki wodami wskazanymi w ustawie z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne. Powstały zysk Związek przeznacza na działalność statutową. Celem Związku jest:

Zgodnie ze statutem Związek osiąga swoje cele poprzez:

Dla osiągnięcia celów Związku służą:

Związek może prowadzić obsługę finansowo - księgową Członków Związku i przyjmować dotacje budżetowe należące do Spółek w celu realizacji zadań statutowych. Zgodnie z art. 164 ust. 5 ustawy - Prawo Wodne, Spółki Wodne mogą korzystać z pomocy finansowej państwa udzielanej w formie dotacji podmiotowej z budżetu państwa przeznaczonej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych, z wyłączeniem zadań, na realizację których została udzielona inna dotacja. Dotacje takie udzielane są najczęściej przez Urzędy Gminy jak i otrzymywane mogą być bezpośrednio z Urzędu Mazowieckiego czy Starostwa Powiatowego.

W roku 2011 "Gminna Spółka Wodna" działająca na podstawie powołanej wyżej ustawy - Prawo Wodne złożyła wniosek o przyznanie dotacji podmiotowej z budżetu gminy na dofinansowanie spółek wodnych realizujących zadania w zakresie utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń wodnych. Wniosek ten został przyjęty i spółka otrzymała środki na realizację zadań wymienionych we wniosku o dotację. Zgodnie z wnioskiem środki otrzymane z dotacji pokryją 75% wartości planowanych robót, a 25% stanowi wkład własny Spółki. Zadania objęte Wnioskiem obejmowały usunięcia awarii drenarskich w 8 punktach na terenie gminy. Zaplanowane prace polegały na przełożeniu i oczyszczeniu rurociągów drenarskich, oczyszczeniu studni drenarskich oraz wykonaniu połączeń. Spółka jest członkiem Związku Spółek Wodnych. W związku z tym faktem spółka zleciła wykonanie zadań określonych w otrzymanej dotacji Związkowi Spółek Wodnych. Zakres zleconych prac jest zgodny bowiem z działalnością związku określoną w jego statucie.

Analogicznie do Spółki Wodnej także inne Spółki Wodne będące członkami Związku otrzymują i otrzymywać będą kolejne dotacje na podobne prace. Dotacje te będą pokrywać większość kosztów związanych z wykonaniem zadań (70-80%). Część środków na wykonanie zadań pochodzić będzie bezpośrednio od Spółek Wodnych jako wkład własny.

Związek Spółek Wodnych będzie wykonawcą zadań określonych dotacją, jednakże nie będzie bezpośrednim beneficjentem takich dotacji. Bezpośrednio bowiem dotacje zostają przyznane Spółkom Wodnym - członkom Związku, a nie samemu związkowi Spółek Wodnych. Podmioty przekazujące dotacje żądają od Spółek Wodnych dokumentów potwierdzających wykonanie zadań określonych dotacją, w szczególności faktur za wykonane prace. Związek ma zatem wątpliwości, czy dokonując rozliczenia ze Spółką Wodną w postaci wystawionej faktury ma prawo zastosować stawkę podatku VAT "ZW" czy też powinien zastosować stawkę 23%.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że Spółki Wodne to organizacje samorządne zrzeszające osoby fizyczne i prawne mające na celu zaspokojenie wskazanym prawem wodnym potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami w zakresie wskazanym ustawami. Zgodnie ze statutem celem Spółek Wodnych jest:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zlecenie przez Spółkę Wodną wykonania zadań, na które została przydzielona dotacja w zakresie utrzymywania eksploatacji urządzeń wodnych oraz ich konserwacji i usuwaniu ewentualnych awarii Związkowi Spółek Wodnych, którego ww. spółka jest członkiem jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług jaka miała miejsce 1 stycznia 2011 r. zmienił się katalog zwolnień z podatku VAT. Dotychczasowy katalog zawarty w załączniku nr 4 do ustawy przestał obowiązywać, a sam katalog przeniesiono do art. 43 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Wedle brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku VAT, zwalnia się od tego podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną realizowane przez:

Należy zauważyć, że brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 31 jest identyczne z przepisami wspólnotowymi zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) w art. 132 ust. 1 lit. i.

Zdaniem Wnioskodawcy, Związek Spółek Wodnych przyjmując zlecenie swojego członka w postaci Spółki Wodnej, w tym opisanej wyżej Spółki Wodnej, na wykonanie określonych zadań z zakresu utrzymania i eksploatacji urządzeń wodnych spełnił dyspozycję zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku VAT. Niezaprzeczalnym faktem jest, iż Związek Spółek Wodnych jest organizacją o charakterze związkowym zrzeszającą spółki wodne. Zlecone zadania Związek wykonuje na rzecz swoich członków - Spółek Wodnych, w tym opisanej powyżej Spółki Wodnej. Faktem jest także, że zleceniodawca - Spółka Wodna jest podmiotem nie nastawionym na osiąganie zysków, realizuje on jedynie swoje zadania statutowe.

Reasumując, zgodnie z obowiązującymi przepisami w przypadku, gdy Spółka Wodna zleca wykonanie określonych zadań pokrytych dotacją - Związkowi Spółek Wodnych, którego jest członkiem, Związek Spółek Wodnych wykonując te zadania ma prawo zastosować zwolnienie z podatku VAT. Tym samym Związek Spółek Wodnych winien wystawić fakturę VAT z zastosowaniem "ZW" z podatku VAT podając jako podstawę prawną art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W myśl art. 43 ust. 18 zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest organizacją, skupiającą jako swoich członków Spółki Wodne. Członkowie Związku są obowiązani m.in. do opłacania składek oraz wykonywania innych świadczeń na rzecz Związku. Związek nie działa w celu osiągnięcia zysku i ma na celu zaspokajanie potrzeb w dziedzinie gospodarki wodami wskazanymi w ustawie z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne. Powstały zysk Związek przeznacza na działalność statutową. Celem Związku jest m.in. prowadzenie rachunkowości i czynności administracyjnych w zakresie działania Spółek wodnych należących do Związku, w tym zbieranie składek i innych świadczeń na rzecz tych Spółek, utrzymanie i eksploatacja urządzeń melioracji szczegółowych objętych działaniem członków Związku w zakresie określonym planem rocznym Spółki do wysokości zgromadzonych środków finansowych, budowa, modernizacja i odtwarzanie urządzeń melioracji szczegółowych oraz wykonywanie innych robót na zlecenie Spółek wodnych. Zgodnie ze statutem Związek osiąga swoje cele m.in. poprzez wykonanie w ramach inwestycji urządzeń melioracyjnych i dróg dojazdowych na obszary zmeliorowane oraz innych dróg rolniczych, prowadzenie robót ziemnych, budowlanych oraz dojazdowych przyjętych na zlecenie w ramach wolnych mocy przerobowych. Dla osiągnięcia celów Związku służą składki pieniężne członków, świadczenie pracy oraz usług, wkłady rzeczowe wniesione przez członków, wpływy z majątku oraz pomoc udzielana przez państwo i jednostki samorządu terytorialnego.

W roku 2011 Gminna Spółka Wodna działająca na podstawie Prawo Wodne złożyła wniosek o przyznanie dotacji podmiotowej z budżetu gminy na dofinansowanie spółek wodnych realizujących zadania w zakresie utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń wodnych. Wniosek ten został przyjęty i spółka otrzymała środki na realizację zadań wymienionych we wniosku o dotację. Zadania objęte wnioskiem obejmowały usunięcie awarii drenarskich w 8 punktach na terenie gminy. Zaplanowane prace polegały na przełożeniu i oczyszczeniu rurociągów drenarskich, oczyszczeniu studni drenarskich oraz wykonaniu połączeń. Spółka jest członkiem Związku Spółek Wodnych. W związku z tym faktem spółka zleciła wykonanie zadań określonych w otrzymanej dotacji Związkowi Spółek Wodnych. Zakres zleconych prac jest zgodny bowiem z działalnością związku określoną w jego statucie. Wnioskodawca zaznacza, iż jako Związek będzie wykonawcą zadań określonych dotacją, jednakże nie będzie bezpośrednim beneficjentem takich dotacji. Bezpośrednio bowiem dotacje zostają przyznane Spółkom Wodnym - członkom Związku, a nie samemu związkowi Spółek Wodnych. Podmioty przekazujące dotacje żądają od Spółek Wodnych dokumentów potwierdzających wykonanie zadań określonych dotacją, w szczególności faktur za wykonane prace. Związek ma zatem wątpliwości, czy dokonując rozliczenia ze Spółką Wodną w postaci wystawionej faktury ma prawo zastosować zwolnienie od podatku czy też powinien zastosować stawkę 23%.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy stwierdzić należy, iż co do zasady opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Zasadniczo zatem uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego, należy odnieść się do treści rozpatrywanej regulacji określającej zwolnienie od podatku, na którym Wnioskodawca oparł własne stanowisko w sprawie tj. art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy z którego wynika, że zwolnienie od podatku przysługuje, gdy spełnione są następujące warunki:

* usługi oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana, realizowane są wyłącznie przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim,

* usługi wykonywane są na rzecz swoich członków, w ich zbiorowym interesie w zamian za składki,

* wysokość i zasady ustalania składek wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów,

* podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków i nie osiągają zysków w sposób systematyczny,

* zastosowanie zwolnienia nie powoduje zakłóceń konkurencji.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest więc spełnienie zarówno przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy oraz przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca stanowi organizację o charakterze związkowym, skupiająca jako swoich członków Spółki Wodne z określonego obszaru. Wnioskodawca zaznacza również, iż jego działalność nie jest ukierunkowana na osiąganie zysków. Ponadto celem Związku jest m.in. utrzymanie i eksploatacja urządzeń melioracji szczegółowych objętych działaniem członków Związku w zakresie określonym planem rocznym Spółki do wysokości zgromadzonych środków finansowych, budowa, modernizacja i odtwarzanie urządzeń melioracji szczegółowych oraz wykonywanie innych robót na zlecenie Spółek Wodnych, przy czym realizacji których korzysta m.in. ze składek pieniężnych członków.

W przedmiotowej sprawie szczególnej uwagi wymaga przesłanka o finansowaniu danej usługi, wykonywanej na rzecz członków organizacji o charakterze związkowym, w ich zbiorowym interesie, gdzie ustawodawca przewiduje zwolnienie wyłącznie dla takich usług, które pokrywane są ze składek. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika natomiast, iż Spółka Wodna, otrzymała dotację podmiotową z budżetu gminy na realizację zadania w zakresie utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń wodnych. Spółka zleciła wykonanie zadań określonych w otrzymanej dotacji Wnioskodawcy - Związkowi Spółek Wodnych. Przyznać rację należy Wnioskodawcy, iż zakres zleconych prac jest zgodny z działalnością związku określoną w jego statucie. Co istotne, Wnioskodawca będzie wyłącznie wykonawcą zadań określonych dotacją, jednakże nie będzie bezpośrednim beneficjentem takich dotacji. Bezpośrednio bowiem dotacje zostają przyznane Spółkom Wodnym - członkom Związku, a nie samemu związkowi Spółek Wodnych. Z powyższego wynika, iż przedmiotowa usługa świadczona na rzecz określonej Spółki Wodnej nie będzie finansowana ze składek, do wnoszenia których Spółka zobowiązana jest jako członek Związku, lecz środki pieniężne będą pochodziły z dotacji, której jest beneficjentem. W ten sposób, nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienie w trybie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy.

Co więcej, w ocenie tut. Organu, zwolnienie od podatku omawianych usług świadczonych przez Związek Spółek Wodnych na rzecz swoich członków prowadzi do zakłóceń konkurencji. Takie zachowanie mogłoby prowadzić także do naruszenia zasady powszechności opodatkowania i nieuzasadnionego uprzywilejowania Związku Spółek Wodnych i jego członków wobec innych podmiotów realizujących podobne usługi, na określonym rynku usług. Nie może mieć miejsca sytuacja, w której świadczenie tych samych usług przez podmiot niebędący Związkiem Spółek Wodnych podlega opodatkowaniu, a świadczonych przez owy Związek w ramach działalności statutowej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Sytuacja ta niewątpliwie zakłóciłaby równość opodatkowania i zasady konkurencji.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, finansowane dotacją otrzymaną przez zleceniodawcę tych usług - jedną ze Spółek Wodnych, będącą członkiem Związku w zakresie utrzymywania, eksploatacji urządzeń wodnych oraz ich konserwacji i usuwaniu ewentualnych awarii opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku - stosownie do dyspozycji przepisu art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.