IPPP1/443-1701/11-3/PR - Odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z realizowaną przez gminę inwestycją budowy sieci kanalizacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją służącą czynnościom opodatkowanym oraz korektą deklaracji za miesiące, w których powstało to prawo do odliczenia - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją służącą czynnościom opodatkowanym oraz korektą deklaracji za miesiące, w których powstało to prawo do odliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy samorządzie gminnym realizuje projekty, niezbędne do wykonywania zadań własnych wynikających z wywiązania się z obowiązku dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków od mieszkańców gminy. Do chwili obecnej wszystkie tego rodzaju projekty Gmina wykonywała samodzielnie, nie obniżając kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nie wykorzystywała powstałych obiektów do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem po wybudowaniu przekazywała obiekty nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia do Jednostki "Usługi Komunalne". Jednostka "Usługi Komunalne" w swoich zadaniach ma m.in. zadania z zakresu doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków, jest powołana przez Radę Gminy i działa w oparciu o zasady dotyczące jednostek budżetowych.

Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn."Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z odgałęzieniami w miejscowościach...". Zakres inwestycji obejmuje budowę ok. 11 km odcinka sieci kanalizacji sanitarnej wraz z odgałęzieniami, do którego przewiduje się wykonanie co najmniej 50 przyłączy, zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Z zawartej umowy z Wykonawcą wynika, że koszt jego wykonania ma wynosić 1 586 773,32 złoty netto. Zadanie to jest już realizowane od roku 2010, i ma zakończyć się w 2012 r. Do tej pory zostały wystawione dwie faktury przez Wykonawcę - Firma: faktura nr 41/10 z dnia 24 grudnia 2010 r. na kwotę 327 868,85 zł netto oraz faktura nr 16/11 z dnia 6 lipca 2011 r. na kwotę 241 450,44 zł netto. Ponadto Gmina wykonuje inwestycję pn. "Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków", w wyniku zakończenia tego zadania powstanie punkt zlewny dla ścieków dowożonych z szamb z terenu gminy oraz zbiornik na ścieki z sieci kanalizacyjnej, koszt realizacji zadania wynosi 558 000 zł netto, faktura za wykonanie zostanie wystawiona w miesiącu grudniu 2011 r. W dalszej kolejności Gmina zamierza zakupić ciągnik wraz z beczką asenizacyjną do wywozu nieczystości od mieszkańców korzystających z szamb.

Na ww. zadania Gmina zamierza złożyć wniosek aplikacyjny o przyznanie dofinansowania ze środków Unii Europejskiej "Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013" w ramach działania"Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej", gdzie można otrzymać dofinansowanie w wysokości do 75% kosztów kwalifikowanych. Gmina wystąpiła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Mazowieckiego, Departamentu Rolnictwa i Modernizacji Terenów Wiejskich, Wydziału Wdrażania Programów Unijnych dla Rolnictwa z zapytaniem czy o dofinansowanie mogłaby się ubiegać Jednostka "Usługi Komunalne" czy w przypadku kiedy nie będzie mogła ona być beneficjentem to Gmina mogłaby ją wyznaczyć do realizacji inwestycji oraz czy podatek VAT jest kosztem kwalifikowanym w przypadku braku możliwości jego odliczenia. Gmina na wszystkie zadane pytania otrzymała odpowiedzi negatywne.

Gmina zamierza zatem po wykonaniu obecnie realizowanych i planowanych inwestycji nie przekazywać ich do swojej Jednostki, w imieniu własnym zawrzeć umowy cywilno - prawne z mieszkańcami, którzy przyłączą się do wybudowanej sieci oraz od których będą wywożone ścieki z szamb i w związku z tym wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy od podatku od towarów i usług stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone innymi ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy o samorządzie gminnym, zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy a w szczególności zadania własne obejmują sprawy związane z wodociągami i zaopatrzeniem w wodę, kanalizacją usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych. W związku z tym, że Gmina zamierza w imieniu własnym zawrzeć umowy cywilno-prawne z mieszkańcami, którzy włączą się do nowowybudownej sieci kanalizacji sanitarnej oraz od których będą wywożone ścieki z szamb, a zatem urządzenia wybudowane w ramach przedmiotowych inwestycji w całości będą służyć sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, a stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji również prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego też Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do obniżenia (w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego) o różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, w stosunku do prowadzonej inwestycji budowy sieci kanalizacji sanitarnej, przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków oraz do zakupu ciągnika z beczką asenizacyjną. Za takim stanowiskiem przemawia interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygnatura: IBPP4/443-776/10/EJ.

Ad. 2

Gmina ma prawo, stosownie do art. 86 ust. 13 - "jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego" - do złożenia korekty deklaracji za miesiąc grudzień 2010 r. oraz lipiec 2011 r., gdyż wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej będzie służyć czynnościom opodatkowanym, a co za tym idzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

A zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych (tj. takich, które generują podatek należny). Powyższa zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.). Z przepisu tego wynika, iż zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że do chwili obecnej wszystkie tego rodzaju projekty Gmina wykonywała samodzielnie, nie obniżając kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nie wykorzystywała powstałych obiektów do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem po wybudowaniu przekazywała obiekty nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia do Jednostki "Usługi Komunalne". Jednakże obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn."Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z odgałęzieniami w miejscowościach....". Zakres inwestycji obejmuje budowę ok. 11 km odcinka sieci kanalizacji sanitarnej wraz z odgałęzieniami, do którego przewiduje się wykonanie co najmniej 50 przyłączy, zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zadanie to jest już realizowane od roku 2010, i ma zakończyć się w 2012 r. Do tej pory zostały wystawione dwie faktury przez Wykonawcę w grudniu 2010 r. w lipcu 2011 r.

Ponadto Gmina wykonuje inwestycję pn. "Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w Kozłowie Biskupim", w wyniku zakończenia tego zadania powstanie punkt zlewny dla ścieków dowożonych z szamb z terenu gminy oraz zbiornik na ścieki z sieci kanalizacyjnej. Faktura za wykonanie zostanie wystawiona w miesiącu grudniu 2011 r. W dalszej kolejności Gmina zamierza zakupić ciągnik wraz z beczkę asenizacyjną do wywozu nieczystości od mieszkańców korzystających z szamb. Gmina zamierza zatem po wykonaniu obecnie realizowanych i planowanych inwestycji nie przekazywać ich do swojej Jednostki, a w imieniu własnym zawrzeć umowy cywilno - prawne z mieszkańcami, którzy przyłączą się do wybudowanej sieci oraz od których będą wywożone ścieki z szamb i w związku z tym wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zatem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami nabywane towary i usługi, związane z realizacją ww. inwestycji, będą służyły czynnościom opodatkowanym. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie będzie korzystała ze zwolnienia w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, ponieważ po zakończeniu przedmiotowej inwestycji podpisze umowy cywilno-prawne z mieszkańcami na odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w związku z tym będzie wykonywała czynności opodatkowane.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi w ramach realizowania przedmiotowej inwestycji. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Odpowiadając z kolei na pytanie dotyczące możliwości dokonania korekt deklaracji za miesiące, w których Gmina otrzymała faktury związane z realizowaną inwestycją, należy zauważyć, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w grudniu 2010 r. oraz lipcu 2011 r., dokumentujących realizację odcinka kanalizacji sanitarnej wraz z odgałęzieniami, bowiem mają one związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, stąd też Gmina może dokonać stosownych korekt deklaracji za miesiące grudzień 2010 r. oraz lipiec 2011 r., zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy. Jednocześnie, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.