IPPP1/443-1681/11-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży poszczególnych składników majątku - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży poszczególnych składników majątku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X Sp. z o.o. (X, Spółka) zajmuje się sprzedażą detaliczną odzieży i akcesoriów pod różnymi markami, m.in. R..., E..., M..., W..., itp. W ramach swojej działalności X prowadziła m.in. 5 sklepów w Polsce, w których sprzedawała odzież pod marką Y (Sklepy Y). Otwieranie i prowadzenie Sklepów Y przez X oraz sprzedaż towarów pod marką Y odbywała się na podstawie umowy franszyzy z 2005 r., którą Spółka zawarła z Y AG posiadającą prawo do marki / znaku towarowego Y (Umowa franszyzy). W ramach Umowy franszyzy X dokonywała zakupów towarów od spółki Y AG oraz innych partnerów wskazanych przez franszyzodawcę.

Sklepy Y były prowadzone w lokalach, z których X korzystała na podstawie umów najmu zawartych z właścicielami centrów handlowych. X dokonała w pomieszczeniach, w których prowadzone były Sklepy Y, inwestycji kwalifikowanych jako inwestycje w obcych środkach trwałych (np. adaptacje / przystosowanie powierzchni sklepowej) oraz w środki trwałe stanowiące własność Spółki (np. elementy wyposażenia: meble, komputery, kasy fiskalne).

W Sklepach Y byli zatrudnieni pracownicy na podstawie umowy z X. Każdy sklep miał własnego kierownika. Sprzedaż towarów pod marką Y koordynował Kierownik Marki. Osoba ta również koordynuje sprzedaż towarów pod innymi markami, do których prawo ma X. Za sprzedaż towarów pod marką Y przez Spółkę byli również odpowiedzialni: Specjalista ds. handlowych, Specjalista od wizerunku oraz kilkuosobowy zespół regionalnych menedżerów wsparcia operacyjnego.Sklepy Y nie były wyodrębnione w X w dział / oddział Spółki.

Dla celów zarządczych, głównie w celu określenia rentowności poszczególnych sklepów, Spółka ewidencjonowała realizowaną przez nie sprzedaż oraz koszty bezpośrednie (np. wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w sklepach i pochodnych, wartości sprzedawanych towarów, koszty najmu) na odrębnych kontach księgowych (centra przychodowo - kosztowe). Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe było również wyselekcjonowanie określonych aktywów (np. środków trwałych) znajdujących się w danej lokalizacji (w konkretnym Sklepie Y).

Ewidencja analityczna prowadzona dla celów zarządczych nie uwzględniała jednak wszystkich kosztów prowadzenia sklepów np. brak w niej kosztów ogólnych, takich jak koszty administracyjne, koszty zarządzania sprzedażą pod marką Y, koszty księgowe, koszty informatyczne, koszty obsługi płacowej. Na podstawie ewidencji księgowej nie było możliwe sporządzenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu. Spółka nie sporządzała sprawozdań finansowych dotyczących poszczególnych lub wszystkich Sklepów Y.

Przychody (kwoty) wygenerowane w związku ze sprzedażą w Sklepach Y trafiały na zbiorczy rachunek bankowy Spółki. Z tego rachunku były / są również wypełniane zobowiązania związane z funkcjonowaniem wszystkich sklepów Spółki (nie tylko Sklepów Y).

W listopadzie 2011 r., X przeprowadziła transakcję z Y Polska, w ramach której:

Z transakcji pomiędzy X i Y Polska zostały wyłączone:

Z chwilą przekazania przez X na rzecz Y Polska Sklepów Y zostało dokonane potrącenie wierzytelności X z tytułu ceny sprzedaży Sklepów Y z wierzytelnościami Y Polska z tytułu ceny za towar sprzedany uprzednio X. Na skutek potrącenia wygasły zobowiązania X wobec Y Polska z tytułu zakupu towaru. W związku z powyższym, zobowiązania X z tytułu zapłaty ceny za towar nie zostały przeniesione na Y Polska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła właściwie uznając, że:

nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem sprzedaż ww. rzeczy i praw (oraz cesja związanych z nim obowiązków) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 6 pkt 1 wskazuje natomiast, że przepisów "ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym ZCP jest "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Taką samą definicję ZCP zawierają przepisy ustawy o podatku od osób prawnych.

W ramach umowy zawartej z Y Polska, Spółka:

Ponadto:

Zdaniem Wnioskodawcy wymienione wyżej składniki nie mogły być zakwalifikowane jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. Warunkiem uznania określonych składników za ZCP w dacie ich sprzedaży jest bowiem:

W przypadku Sklepów Y przedmiotem sprzedaży były zarówno składniki materialne i niematerialne (tj. np. elementy wyposażenia, towary, prawa i obowiązki z umów najmu oraz z Umowy franszyzy).

Aby określone składniki mogły być uznane za ZCP powinny one jednak stanowić na dzień sprzedaży "zorganizowany zespół" - warunek ten w przypadku dokonanej przez Spółkę sprzedaży nie był jednak spełniony (argumentacja w tym zakresie przedstawiona jest w punktach ii-v poniżej).

Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-811/10-4/MB).

Sklepy Y nie były wyodrębnione w strukturze Spółki jako oddział (w szczególności jako oddział, który zostałby zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego), brak było regulaminu wewnętrznego, który związany byłby z funkcjonowaniem tego "fragmentu" działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Również pracownicy zajmujący się sprzedażą towarów oznaczonych marką Y nie byli wyodrębnieni w strukturze organizacyjnej Spółki. Każdy Sklep Y miał swojego kierownika, a sprzedaż prowadzona była przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Sprzedaż towarów pod marką Y zarządzał (koordynował) Kierownik Marki (przy czym osoba ta koordynowała również sprzedaż towarów pod innymi markami), ponadto Kierownik Marki nie został przejęty przez Y Polska. Za sprzedaż towarów pod marką Y przez Spółkę byli również odpowiedzialni (kadra kierownicza): Specjalista ds. handlowych, Specjalista ds. Wizerunku oraz kilkuosobowy zespół regionalnych menedżerów wsparcia operacyjnego. Osoby te nie zostały przejęte przez Y Polska.

W świetle dotychczasowego orzecznictwa organów podatkowych "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych" (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-811/10-4/MB). Najpełniej samodzielność finansowa realizowana jest w przypadku zakładu lub oddziału spółki, który prowadzi własne księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe niezależne od sprawozdania jednostki (np. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 25 września 2007 r., nr 1471/DPR1/423-109/07/MK).

Spółka dla celów zarządczych ewidencjonowała realizowaną przez Sklepy Y sprzedaż oraz koszty bezpośrednie (na tej podstawie ustalała rentowność poszczególnych Sklepów). Ewidencja ta nie umożliwiała jednak alokowania (wyselekcjonowania) wszystkich kosztów związanych z działalnością Sklepów Y (np. części kosztów ogólnych), a w konsekwencji nie było możliwe sporządzenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu. Spółka nie sporządzała również sprawozdań finansowych dotyczących zarówno poszczególnych jak i wszystkich Sklepów Y. O braku wyodrębnienia finansowego świadczy także fakt, że przychody (środki pieniężne) generowane przez tę część działalności gospodarczej Spółki trafiały na zbiorczy rachunek bankowy Spółki (rachunek ten służył również do wypełniania zobowiązań związanych z działalnością Sklepów Y oraz innych zobowiązań Spółki).

Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach niezależnego przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2010 r., nr IPPB5/423-810/09-4/MB). Przy czym ocena powinna być dokonywana najpóźniej na dzień sprzedaży czy też innej formy zbycia składników (np. postanowienie Naczelnika Pomorskiego US z 4 maja 2005 r., nr DP/P1/423-0022/05/AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 8 marca 2006 r., nr PPIII443/50/05/PO).

Oceniając kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 kwietnia 2011 r. nr IPPP1-443-142/11-4/JL wskazał: "Zakres sprzedawanej masy majątkowej (wyłączenie ze sprzedaży części zobowiązań oraz nieruchomości) nie wskazuje zatem na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozbawiony części zobowiązań oraz budynków, w których wykonywana jest działalność produkcyjno - handlowa nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT". Zatem nabywca (Y Polska) powinien być w stanie tylko w oparciu o nabywane składniki (tj. nabywane środki trwałe, towary oraz prawa i obowiązki z umów najmu) kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną w Sklepach Y do dnia sprzedaży przez zbywcę (Spółkę).

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r., nr IPPP1 443-1307/10-2/EK: "Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (...) Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa".

Nie ulega wątpliwości, że nabyte przez Y Polska składniki (tj. prawa i obowiązki z Umowy franszyzy, prawo do korzystania z nakładów kwalifikowanych jako inwestycje w obcych środkach trwałych i scedowane obowiązki z umów najmu, dane osobowe dotyczące klientów Sklepów Y, towary oraz środki trwałe, a także pozostałe wyposażenie znajdujące się w Sklepach Y) nie były wystarczające do tego, aby Y Polska mogła kontynuować tylko w oparciu o te składniki majątkowe działalność gospodarczą prowadzoną do dnia sprzedaży aktywów związanych ze Sklepami Y przez Spółkę.

Przede wszystkim, Y Polska nie nabyła części środków trwałych oraz wyposażenia znajdującego się w Sklepach Y (tzn. komputerów wraz z oprogramowaniem oraz urządzeniami peryferyjnymi i urządzeniami sieciowymi oraz kas fiskalnych wraz z drukarkami fiskalnymi), bez którego nie było możliwe prowadzenie sprzedaży na rzecz klientów detalicznych. Co istotne, Y Polska podpisała (lub podpisze) również "własne" odrębne umowy usługowe związane z prowadzeniem Sklepów Y (tj. na dostawę mediów, sprzątanie, emisję muzyki w Sklepach Y). Nie została również przekazana gotówka w kasie lub na rachunku bankowym wygenerowana w wyniku sprzedaży przez X towarów oznaczonych marką Y, a także należności związane z realizacją przez Spółkę sprzedaży towarów pod marką Y dokonanej za pomocą kart płatniczych. Co istotne, Y Polska nie przejęła kadry kierowniczej zajmującej się zarządzaniem sprzedażą towarów pod marką Y, w tym Kierownika Marki, Specjalisty ds. handlowych oraz regionalnych menedżerów wsparcia operacyjnego.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki nie można przyjąć, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zostało spełnione.

W świetle dotychczasowego orzecznictwa organów podatkowych, wyłączenie zobowiązań z określonego zespołu składników uniemożliwia zakwalifikowanie tego zespołu jako ZCP (w rozumieniu u.p.d.o.p. lub ustawy o VAT). Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK: "Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie. W związku z powyższym ww. transakcja będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów".

Przedmiotem transakcji nie były zobowiązania X powstałe do daty przejęcia danego Sklepu Y np. zobowiązania z tytułu zapłaty ceny za zakupione towary, wobec wynajmujących lokale sklepowe, pracowników (z wyjątkiem zobowiązań dotyczących np. niewykorzystanych urlopów). Jeżeli przejęty pracownik wystąpi z roszczeniem ze stosunku pracy wobec Y Polska dotyczącym okresu zatrudnienia w X, Spółka, po uwzględnieniu zasadności roszczenia zapłaci Y Polska równowartość wypełnionego przez Y Polska zobowiązania wobec tego pracownika. Y Polska nie przejęła zatem istniejących w dniu sprzedaży zobowiązań związanych z działalnością Sklepów Y.

Należy również dodać, że zgodnie z dotychczas prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, jakiekolwiek wyłączenia z danego zespołu składników (niezależnie od ich istotności / wagi / znaczenia dla prowadzenia działalności gospodarczej) przełamują "zasadę agregatu", a w konsekwencji niemożliwe jest zakwalifikowanie takiego zespołu jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT lub u.p.d.o.p.: "W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części składników majątkowych związanych ze zbywaną ZCP 1, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot. (...) Jak wskazano we wniosku przedmiotem działalności ZCP 1 jest działalność deweloperska na rynku mieszkaniowym, a zatem wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z tą częścią działalności i służące do wykonywania tego rodzaju działalności, winny być przedmiotem aportu" - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2010 r. nr IPPB5/423-164/10-2/MB.

Podobnie stanowi również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2010 r., nr IPPB5/423-114/10-4/MB: "W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań wygenerowanych przez zbywaną część majątku jak również praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości ze sprzedawanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot".

Spółka nie sprzedała wszystkich składników związanych z działalnością Sklepów Y (zakres wyłączeń został opisany wyżej) - a tym samym przełamana została zasada agregatu, o której mowa w cytowanych wyżej interpretacjach.

Podsumowując, zdaniem Spółki przedmiotem sprzedaży były poszczególne składniki (tj. prawa i obowiązki z umów najmu Sklepów Y, w których prowadzona była sprzedaż pod marką Y, prawa i obowiązki z Umowy franszyzy, dane osobowe dotyczące klientów Sklepów Y, środki trwałe i wyposażenie oraz towary). Ww. składniki nie mogły być zakwalifikowane jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie stanowiły zorganizowanego pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym zespołu (z uwagi na istotne wyłączenia szczegółowo opisane powyżej). Co więcej, nabywca (Y Polska) nie nabył wszystkich składników związanych z działalnością Sklepów Y - a tym samym przełamana została zasada przeniesienia agregatu (wszystkich) składników związanych z działalnością Sklepów Y. W konsekwencji sprzedaż ww. składników powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych i nie powinna korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka pragnie wskazać, że analogiczny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie zakwalifikowania ww. składników jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT składa również nabywca (tj. Y Polska).

Spółka również chciałaby dodać, że otrzymała indywidualną interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 25 października 2011 r., w zbliżonym stanie faktycznym (nr IPPP2/443-936/11-2/JO), w której organ podatkowy w pełnym zakresie potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż zespołu poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa (praw i obowiązków z umów najmu, środków trwałych oraz wyposażenia sklepów) nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, iż w dniu 26 sierpnia 2011 r. opublikowany został tekst jednolity ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.