IPPP1/443-167/12-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 20 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego:

* dla usług świadczonych na rzecz kontrahentów polskich - jest prawidłowe

* dla usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lutego 2012 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka zajmuje się instalacją sprzętu komputerowego, wdrażaniem systemów informatycznych oraz pełni opiekę serwisową nad tym sprzętem zarówno dla kontrahentów krajowych jak i zagranicznych. Ze względu na specyfikę swej działalności oraz charakter zawartych umów, wiele faktur za usługi serwisowe wystawianych jest jeszcze w trakcie trwania usługi, przed jej zakończeniem lub nawet przed jej rozpoczęciem.

Usługi te dotyczą w głównej mierze serwisu komputerów oraz opieki nad zainstalowanym sprzętem, pojawiają się cyklicznie i mają charakter ciągły. Usługi serwisowe polegają na udzielaniu pomocy wsparcia technicznego, aktualizacji programów i dokumentacji. Rozliczenia dokonywane są na podstawie faktur VAT wystawianych za okresy miesięczne, kwartalne, roczne lub inne określone w umowie, przy czym faktury te wystawiane są przed rozpoczęciem świadczenia usług lub w trakcie ich świadczenia. Płatność za usługi następuje po wystawieniu faktury - z reguły w trakcie świadczenia usług, zgodnie z terminem płatności określonym w fakturze VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym Spółka wnosi o udzielenie indywidualnej interpretacji odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przedstawionej sprawie.

Stanowisko Wnioskodawcy

W myśl art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 11, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W odniesieniu do usług serwisowych sprzętu komputerowego i oprogramowania, jakie świadczy Spółka, faktury za te usługi są często wystawiane "z góry", w głównej mierze z uwagi na zawarte przez Spółkę umowy z kontrahentami oraz fakt, że są one wykonywane w dłuższym okresie i mają charakter usług ciągłych.

Zdaniem Spółki przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT odnosi się do rozpoznania obowiązku podatkowego z faktury, która jest wystawiona nie później niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi, co w analizowanym przypadku nie ma miejsca (faktury nie są wystawiane po wykonaniu usługi). W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wystawienie faktury przedwcześnie nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT.

Zastosowanie w tej sytuacji ma, zdaniem Spółki, regulacja zawarta w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, ponieważ Spółka otrzymuje zapłatę przed wykonaniem usługi, oraz art. 19a pkt 2, dotyczący usług świadczonych w sposób ciągły. Dodatkowo należy wskazać, iż zasady wystawiania faktur w sytuacji otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., jednak Spółka podkreśla, że w analizowanym przypadku wystawienie faktury nie ma związku z otrzymaną płatnością, a posiada znamiona faktury pro-formy, która zostaje wystawiona przed zakończeniem usługi w celu otrzymania wcześniejszej zapłaty. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty za przedwcześnie wystawioną fakturę, a nie w dacie jej wystawienia, o ile ma ona miejsce przed dniem zakończenia usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz kontrahentów polskich, oraz nieprawidłowe w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają odpłatna towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usług). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np. od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi

I tak zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do postanowień art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Stosownie do treści art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Zgodnie z art. 19 ust. 19b ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT zajmuje się instalacją sprzętu komputerowego, wdrażaniem systemów informatycznych oraz pełni opiekę serwisową nad tym sprzętem. Ze względu na specyfikę oraz charakter zawartych umów wiele faktur za usługi serwisowe wystawianych jest jeszcze w trakcie trwania usługi, przed jej zakończeniem lub nawet przed jej rozpoczęciem. Usługi serwisowe polegają na udzielaniu pomocy wsparcia technicznego, aktualizacji programów i dokumentacji. Wnioskodawca wskazał, iż rozliczenie dokonywane jest na podstawie faktur VAT wystawianych za okresy miesięczne, kwartalne, roczne lub inne określone w umowie. Płatność za usługi następuje po wystawieniu faktury - z reguły w trakcie świadczenia usług, zgodnie z terminem płatności określonym w fakturze. Powyższe usługi Wnioskodawca świadczy dla kontrahentów krajowych oraz zagranicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.

Odnosząc powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług do przedstawionego stanu faktycznego sprawy należy uznać, że w stosunku do usług świadczonych na rzecz polskich kontrahentów znajdzie zastosowanie przepis art. 19 ust. 11 ustawy. W złożonym wniosku Spółka wskazała, iż wystawia faktury przed wykonaniem usługi lub w trakcie, natomiast kontrahent dokonuje płatności z reguły w trakcie świadczenia zgodnie terminem płatności określonym na fakturze. Zatem należy uznać, iż faktura wystawiona jest przed zakończeniem świadczenia usługi dokumentuje całą należność za świadczoną usługę w danym okresie. Faktury wystawiane są przed końcem danego okresu lecz odnoszą się do całości świadczenia zatem nie są to faktury dokumentujące częściowe wykonanie usługi, w konsekwencji w odniesieniu do takich faktur nie znajdzie zastosowania przepis art. 19 ust. 5 ustawy. Skoro wskazano, iż wystawiane faktury nie są fakturami za wykonanie częściowe usługi, należy rozważyć, czy nie dokumentują wpłaty zaliczki. Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu art. 19 ust. 11 ustawy zapłata zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego u usługodawcy. Spółka wskazała, iż w umowach zawartych z kontrahentami określony jest sposób wystawiania faktur - "z góry", oraz terminy płatności - w wystawionej fakturze. Zatem faktura winna potwierdzać dokonanie takiej płatności przed wykonaniem usług. Ponieważ ustawodawca nie określił wysokości zaliczki, przedpłaty, oznacza to, iż każda zaliczka nawet ta w wysokości 100% należności podlega opodatkowaniu. Zatem odnosząc wskazane wyżej przepisy oraz przytoczone wyjaśnienie należy uznać, iż z tytułu faktur wystawianych na rzecz krajowych kontrahentów, przed wykonaniem usługi dokumentujących zapłatę 100% zaliczki obowiązek podatkowy winien zostać rozpoznany zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy tj. z chwilą otrzymania zapłaty.

Tym samy w zakresie ustalenia momenty powstania obowiązku podatkowego dla kontrahentów krajowych należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko. Natomiast w odniesieniu do kontrahentów zagranicznych dla których miejsce świadczenia usług jest określane zgodnie z art. 28b ustawy, moment powstania obowiązku podatkowego winien być ustalony zgodnie z powołanym wyżej art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania - upływem danego okresu rozliczeniowego określonego w umowie odpowiednio jak wskazał Wnioskodawca miesiąc, kwartał, rok.

Zatem w stosunku do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kontrahentów zagranicznych należy uznać, że Wnioskodawca zeprezentował nieprawidłowe stanowisko.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.