IPPP1-443-167/09-2/JL - Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego po wystawieniu świadectwa przejęcia całości robót.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2009 r. (data wpływu 20 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania robót budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wykonawca lub Wnioskodawca) jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. Część projektów budowlanych realizowana jest na podstawie kontraktów zawartych w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC. Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC, gdy w opinii Wykonawcy roboty budowlane są gotowe do przejęcia, występuje on do Inżyniera z wnioskiem o wystawienie Świadectwa Przejęcia. Inżynier w ciągu 28 dni po otrzymaniu wniosku Wykonawcy:

Jeżeli Inżynier ani nie wystawi Świadectwa Przejęcia ani nie odrzuci wniosku Wykonawcy w ciągu 28 dni i jeżeli roboty są w istocie zgodne z Kontraktem, to będzie się uważało, że Świadectwo Przejęcia zostało wystawione w ostatnim dniu tego okresu. Dodatkowo Warunki Kontraktowe FIDIC przewidują, że w ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia dla robot, Wykonawca przedłoży Inżynierowi sześć egzemplarzy rozliczenia końcowego wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę, przedstawiając:

Aby Wykonawca mógł otrzymać płatność musi przygotować rozliczenie końcowe i zwrócić się do Inżyniera o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności (dalej PŚP). Zgodnie z Subklauzulą 146 Warunków Kontraktowych FIDIC, w ciągu 28 dni od otrzymania rozliczenia wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę Inżynier wystawi PŚP podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami.

W świetle powyższego możliwa jest sytuacja, w której Wykonawca wystawi fakturę po upływie 30 dni od daty wystawienia przez Inżyniera Świadectwa Przejęcia całości robót ponieważ dopóki Wykonawca nie otrzyma od Inżyniera PŚP, dopóty nie jest w stanie określić jaką ostatecznie wartość robót zaakceptuje Inżynier i jaka będzie w istocie podstawa opodatkowania. Co więcej, zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC możliwa jest sytuacja, że ostatnia faktura dokumentująca wykonanie prac budowlanych zostanie wystawiona nawet po upływie 100 dni od dnia wystawienia przez Inżyniera Świadectwa Przejęcia, bowiem Warunki Kontraktowe FIDIC przewidują, że rozliczenie końcowe może być przedstawione Inżynierowi w terminie 84 dni od dnia wystawienia przez Inżyniera Świadectwa Przejęcia. W niektórych przypadkach rozliczenie końcowe nie będzie mogło zostać przedstawione Inżynierowi wcześniej np. ze względu na brak obmiarów geodezyjnych wykonanych robót budowlanych, czy brak wyników badań. Jednocześnie możliwe jest, że Wykonawca będzie zobowiązany do wykonania dodatkowych robót budowlanych na polecenie Inżyniera po wystawieniu przez niego Świadectwa Przejęcia całości robót.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, wystawienie faktury po upływie 30 dni od dnia wystawienia przez Inżyniera Świadectwa Przejęcia całości robót jest prawidłowe. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2) lit d) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30-go dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Z kolei, na podstawie art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 pkt 2) lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W świetle powołanych przez Wnioskodawcę przepisów, w przypadku nieotrzyniania przez Wykonawcę całości lub części zapłaty za roboty budowlane, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT konieczne jest ustalenie dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. W praktyce przyjmuje się, że dniem wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, w tym również tych przyjmowanych częściowo, jest dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. W związku z tym, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji protokołu zdawczo-odbiorczego, w celu dokonania właściwej interpretacji tego pojęcia należy pomocniczo sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 13 Prawa budowlanego protokoły odbiorów częściowych i końcowych są zaliczane do dokumentacji budowy. W praktyce przyjmuje się, że protokół zawierający opis wykonanych prac, ich odbiór oraz podpisy wykonawcy i odbiorcy usługi, dokumentuje wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. W ocenie Spółki, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, które są odbierane częściowo, każdy etap prac budowlanych powinien być traktowany na gruncie VAT jako odrębna usługa. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo wystawienia przez Inżyniera świadectwa Przejęcia całości robót, nie można uznać za wykonane i odebrane tych robót budowlanych, które nie były zgłaszane przez Wykonawcę do odbioru i co do których Wykonawca nie dysponuje kompletem dokumentacji (np. obmiarami geodezyjnymi lub wynikami badań). Dopiero, gdy Wykonawca posiada komplet dokumentacji, przedstawia ją Inżynierowi, a ten wystawia PŚP, który jest dokumentem określającym zakres wykonanych prac. Zdaniem Spółki data wystawienia PŚP, powinna być potraktowana jako data wykonania usługi w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. d) ustawy o VAT, w związku z jej art. 19 ust. 14. W ocenie Wnioskodawcy, PŚP spełniają warunki, które umożliwiają uznanie ich za protokoły zdawczo-odbiorcze, w rozumieniu ustawy o VAT - co implikuje powstanie obowiązku podatkowego w 30-tym dniu od dnia wystawienia PŚP. Niewątpliwie PŚP w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym spełnia nie tylko funkcję rozliczenia finansowego stron kontraktu, ale również stwierdza wykonanie prac objętych zakresem PŚP - czyli Inżynier wystawiając PŚP akceptuje konkretny etap prac budowlanych wykonanych przez Wykonawcę i uprawnia go do otrzymania zapłaty. Rozliczenie wraz z dokumentami uzasadniającymi, które załączane jest przez Wykonawcę do wniosku o wydanie PŚP obejmuje m.in. raport o postępie pracy, a także szacunkową wartość zrealizowanych robót budowlanych. Zdaniem Spółki kwoty wskazane w PŚP wystawianych przez Inżyniera stanowią wynagrodzenie za wykonaną już usługę budowlaną lub budowlano-montażową i siłą rzeczy nie mogą być traktowane - w przypadku ich zapłaty - jak zaliczki. Oznacza to, że dzień wystawienia PŚP przez Inżyniera należy traktować jako dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. d) oraz art. 19 ust. 14 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT w przypadku dodatkowych robót budowlanych wykonywanych na polecenie Inżyniera po wystawieniu przez niego świadectwa Przejęcia całości robót, powstanie nie później niż 30-go dnia, licząc od dnia wykonania usługi, pod warunkiem, że Wnioskodawca nie otrzyma wcześniej całości lub części zapłaty. Zdaniem Spółki, za dzień wykonania usługi należy uznać, tak jak w poprzednim zapytaniu, dzień wystawienia przez Inżyniera PŚP, dotyczącego dodatkowych prac zrealizowanych przez Wykonawcę na polecenie Inżyniera po wystawieniu świadectwa Przejęcia Całości Robót. Określenie tych robót było bowiem niemożliwe na etapie wystawienia świadectwa Przejęcia, a zatem jeżeli nie nastąpi wcześniej zapłata za te usługi, do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT konieczne jest stwierdzenie wykonania usług dokumentem PŚP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Od powyższej ogólnej zasady, ustawodawca określił w sposób odmienny - między innymi dla usług budowlanych - szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30-go dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Na mocy art. 19 ust. 14 cyt. ustawy, zasady, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) mają zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "wykonania usługi", dlatego w przypadku usług budowlanych za datę "wykonania usługi" powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo - odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Zatem, dzień wykonania usługi - to dzień podpisania protokołu.

W przypadku częściowego rozliczenia robót budowlanych każdy etap prac jest traktowany jako odrębna usługa budowlana i potwierdzany protokołem zdawczo-odbiorczym. Za datę wykonania usługi należy przyjąć w tym przypadku datę kolejnego etapu prac (a więc zasadniczo datę podpisania "częściowego" protokołu zdawczo-odbiorczego, potwierdzającego odbiór techniczny robót). Podkreślić należy, iż ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku usług budowlanych odbieranych częściowo z wystawieniem protokołów zdawczo - odbiorczych (jego brak uniemożliwia przyjęcie, iż do częściowego wykonania usługi doszło). Przepisy ustawy o VAT nie określają formy protokołu zdawczo - odbiorczego oraz wymaganych jego elementów. W praktyce należy stwierdzić, iż protokół powinien zawierać opis wykonanych prac, ich odbiór oraz podpisy wykonawcy i odbiorcy usługi. Wystawiane przez Inżyniera Kontraktu Przejściowe Świadectwo Płatności nie spełnia powyższego warunku. Przejściowe Świadectwo Płatności jest wyłącznie rozliczeniem finansowym stron umowy. Jest ono wystawiane na podstawie złożonego przez Wykonawcę rozliczenia prac i wyliczonych przez niego kwot należnych lub uważanych za należne za ich wykonanie. Ponadto należy zauważyć, że w kontraktach zawieranych na międzynarodowych warunkach FIDIC funkcjonują m.in. takie dokumenty jak: Świadectwo Przejęcia - wydawane przez Inżyniera Kontraktu na podstawie wystąpienia (zgłoszenia) Wykonawcy, w którym podana jest data, z którą zdaniem Inżyniera zostały wykonane roboty zasadnicze oraz Świadectwo Wykonania, które oznacza wykonanie zobowiązań Wykonawcy wobec Zamawiającego i stanowi akceptację wykonanych robót, kończąc kontrakt.

Z uwagi zatem na przyjęcie, że Przejściowego Świadectwa Płatności nie można traktować jako protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego zakończenie pewnego etapu prac budowlanych - w celu prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowym przypadku należy zastosować zapisy art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku VAT. W myśl zapisów tam zawartych - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Uwzględniając powyższe, Spółka będzie miała obowiązek wystawienia faktury VAT nie później niż 7 dnia od dnia otrzymania zapłaty od Zamawiającego.

Powyższe zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wystawiania faktur mają również zastosowanie do robót dodatkowych wykonywanych na polecenie Inżyniera po wystawieniu Świadectwa Przejęcia całości robót.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.