IPPP1/443-1661/11/13-5/S/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1924/12 r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 24 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia współczynnika proporcji - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2011 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia współczynnika proporcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Centrum (dalej: Spółka) wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do których zalicza się czynności w zakresie windykacji wierzytelności na zlecenie, czynności zwolnione z podatku - wynajem lokali na cele mieszkaniowe oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tj. nabywanie wierzytelności od innych podmiotów w celu ich restrukturyzacji i windykacji na własny rachunek. W związku z powyższymi czynnościami Spółka nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane do ich wykonywania. Podatek naliczony od zakupionych towarów i usług podlega rozliczeniu zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jeżeli towary bądź usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia (tylko gdy możliwe jest wyodrębnienie takich zakupów), co w przedstawionym stanie faktycznym może dotyczyć sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23% (windykacja wierzytelności na zlecenie), Spółka dokonuje odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z zakupów. Natomiast w przypadku gdy nie ma możliwości określenia, które zakupy towarów i usług dotyczą czynności dających prawo do odliczenia, a które niedających takiego prawa (wynajem lokali na cele mieszkaniowe), Spółka dokonuje odliczenia proporcjonalnego za pomocą współczynnika struktury sprzedaży ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. W celu ustalenia wysokości proporcji Spółka weźmie pod uwagę wyłącznie czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności zwolnione z podatku, a zatem czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (nabywanie wierzytelności) nie będą uwzględnianie przy obliczeniu współczynnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla ustalenia współczynnika proporcji należy uwzględniać obrót z czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT tj. usług w zakresie nabywania wierzytelności od innych podmiotów.

2. Czy ustalona w ten sposób proporcja ma zastosowanie do całkowitej kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości bądź części kwot podatku naliczonego do danego rodzaju czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają przede wszystkim czynności, które stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem zakres opodatkowania podatkiem VAT został przez ustawodawcę wyraźnie określony, co oznacza, iż czynności, które nie stanowią odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju nie są objęte przepisami ustawy o VAT.

W przypadku, gdy Spółka nabywa wierzytelności od innych podmiotów nie dochodzi do wykonania czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest to świadczenie usług za wynagrodzeniem. Oznacza to, iż są to czynności, które nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem Spółki przemawia wydany przez ETS wyrok z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG przeciwko Finanzamt Essen-NordOst. Z sentencji przedmiotowego wyroku wynika, że podmiot który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu VI Dyrektywy VAT i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania tejże dyrektywy, jeżeli różnica pomiędzy wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywisty ekonomiczny ubytek wartości wierzytelności będących przedmiotem danej transakcji wynikający z wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Z przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z analizy przedmiotowej regulacji nie wynika, aby podatnik był zobowiązany do uwzględniania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na to, iż są to czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Jedynymi czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a które powinno się uwzględniać przy kalkulacji proporcji są czynności, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, a które podlegałyby opodatkowaniu lub byłyby zwolnione od podatku, gdyby były świadczone na terytorium kraju (art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT), co w tym przypadku nie ma miejsca.

W związku z tym biorąc pod uwagę stan faktyczny, zarówno w liczniku jak i mianowniku proporcji powinien być wzięty obrót z tytułu świadczenia usług w zakresie windykacji wierzytelności na zlecenie, które są opodatkowane stawką 23% (czynności, w związku z którymi nabywa się prawo do odliczenia podatku naliczonego), a mianownik proporcji powinien być powiększony o obrót z tytułu świadczenia usług zwolnionych z podatku np. w zakresie wynajmu lokali na cele mieszkaniowe (czynności, w związku z którymi nie nabywa się prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Natomiast czynności polegające na nabywaniu wierzytelności, które stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w ustalaniu proporcji służącej do rozliczenia podatku naliczonego do zakupów towarów i usług, które są związane zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i czynnościami, które takiego prawa nie dają.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką kwotę podatku naliczonego, jaką można przypisać proporcjonalnie czynnościom, co do których przysługuje prawo do odliczenia. Kwotę podatku naliczonego, do której należy zastosować proporcję stanowi kwota podatku zawarta w zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonania czynności dających prawo, jak i niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakupów, które mają także związek z nabywaniem wierzytelności należy uwzględnić w rozliczeniu współczynnikiem proporcji.

W związku z powyższym ustalona proporcja powinna być zastosowana do całkowitej kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, które służą wykonywaniu zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z podatku, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. nabywaniu wierzytelności od innych podmiotów.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, która - pomimo że dotyczyła nieco innego stanu faktycznego - zdaniem Spółki powinna być wzięta pod uwagę ze względu na rozstrzygnięcie zastosowania rozliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu współczynnika proporcji. Z przedmiotowej uchwały wynika, że:

"W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Reasumując dla ustalenia współczynnika proporcji nie uwzględnia się czynności polegających na nabywaniu wierzytelności od innych podmiotów. Natomiast ustaloną proporcję należy zastosować do całkowitej kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania usług polegających na: windykacji wierzytelności na zlecenie, wynajmie lokali na cele mieszkaniowe, nabywaniu wierzytelności od innych podmiotów.

W dniu 22 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1661/11-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji, tut. Organ, że usługi polegające na nabywaniu wierzytelności od innych podmiotów w celu ich restrukturyzacji i windykacji na własny rachunek, należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, opodatkowane stawką podstawową 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i należy je uwzględnić w przypadku ustalania współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1924/12 uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że nie może być ona wykonana w całości.

Zdaniem Sądu zasadnicza kwestia do rozstrzygnięcia w przedmiocie skarżonej interpretacji dotyczyła ustalenia tego, czy nabywanie cudzych wierzytelności stanowi usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym celu, w ocenie Sądu, należy odwołać się do tez wynikających z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11. W konsekwencji Sąd wskazał, iż działalność polegająca na nabywaniu wierzytelności z powodu - braku usługi i braku odpłatności, nie jest objęta regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, skoro nabywanie wierzytelności nie jest usługą Spółki, to zdaniem Sądu - zgodnie z poglądem wyrażonym m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 o sygn. I FPS 9/10, nie może być uwzględniane w ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Dla ustalenia proporcji uwzględniane powinny być tylko te czynności, które skutkują prawem do odliczenia oraz te, które nim nie skutkują, ale pozostają objęte ustawą. Natomiast te czynności (obrót), których ustawa w ogóle nie obejmuje, nie mają wpływu na ustalenie proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do których zalicza się czynności w zakresie windykacji wierzytelności na zlecenie, czynności zwolnione z podatku - wynajem lokali na cele mieszkaniowe oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu, do których Wnioskodawca zalicza nabywanie wierzytelności od innych podmiotów w celu ich restrukturyzacji i windykacji na własny rachunek.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy ww. nabywanie wierzytelności od innych podmiotów w celu ich restrukturyzacji i windykacji na własny rachunek należy uwzględniać w ustalaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wyżej wykazano, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie, czy usługi nabywania wierzytelności od innych podmiotów w celu ich restrukturyzacji i windykacji na własny rachunek stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Jak stanowi art. 510 § 1 tej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży."

W przytoczonym wyżej wyroku z 27 października 2011 r. TSUE wyjaśnił, że istniejąca różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw ich spłaty i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11), w którym Sąd wskazał: "Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. (...) W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.".

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę.

Z punktu widzenia możliwości opodatkowania usługi podatkiem od towarów i usług niezbędne jest zatem istnienie dwóch podmiotów - usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Zatem badając konkretną transakcję poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy (cedenta) do nabywcy (cesjonariusza) za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy to zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy.

Konieczne jest również ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka nabywa wierzytelności, restrukturyzuje je oraz windykuje na własny rachunek, zatem nabycie powoduje ustanie więzi prawnej poprzedniego wierzyciela z dłużnikiem, zaś cena nabycia jest niższa, niż nominalna, gdyż taka jest rzeczywista wartość rynkowa wierzytelności.

Dokonując analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w kontekście tez wynikających z powołanych orzeczeń stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy czynności Wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do nabywania wierzytelności po cenie niższej niż ich wartość nominalna, nie można uznać iż pomiędzy zbywcą i nabywcą dochodzi do świadczenia jakiekolwiek usługi.

Oznacza to tym samym, że transakcja nabycia wierzytelności po cenie niższej niż ich wartość nominalna nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem stanowi czynność niepodlegającą przepisom tej ustawy.

Zatem, czynności polegające na nabywaniu wierzytelności, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, tj. według proporcji obliczonej zgodnie za art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi z opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku naliczonego wynikających z dokonywanych zakupów do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to podatek VAT naliczony wynikający z ponoszonych wydatków należy rozliczać wg proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy w sposób określony powyżej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 22.02.2012. r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.