IPPP1/443-1644/11-2/EK - Obniżenie podstawy opodatkowania VAT i podatku należnego w przypadku śmierci kontrahenta.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego po śmierci kontrahenta-jest nieprawidłowe.

W dniu 21 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego po śmierci kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A. świadczy w ramach prowadzonej działalności usługi najmu/dzierżawy. Za przedmiotowe usługi wystawiane są "z góry" faktury VAT (zgodnie z zapisami umów między Spółką a kontrahentem). Pojawiają się sytuacje, kiedy najemca umiera, nie posiadając żadnych następców prawnych. Faktury za najem lokalu bądź nieruchomości wystawione na zmarłą osobę winny zostać skorygowane. Należy tu zauważyć iż w chwili wystawienia faktury pierwotnej wystawca nie posiada wiedzy o śmierci kontrahenta. Z racji skali działalności nie jest też możliwe bieżące monitorowanie ww. stanu.

W momencie, kiedy wystawca faktury poweźmie wiedzę, iż kontrahent nie żyje (np. otrzyma kopię aktu zgonu) powinien wystawić fakturę korygującą. Jednak faktura taka z oczywistych względów nie zostanie odebrana i wróci z adnotacją "odbiorca zmarł" bądź też wróci z adnotacją "korespondencji nie odebrano". W świetle art. 29 ust. 4a. ustawy o VAT prawo do uwzględnienia korekty faktury obniżającej wysokość pierwotnie wykazanego należnego podatku VAT uzależnia od daty otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta - co w ww. przypadku jest niemożliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej dacie, w odniesieniu do ww. przypadku, powstanie prawo do uwzględnienia korekty faktury i czy konieczne jest (pomimo wiedzy, że kontrahent nie żyje) wysyłanie faktury korygującej w celu uzyskania adnotacji na pocztowym potwierdzeniu odbioru (potocznie nazywanym "zwrotką").

P. S.A. stoi na stanowisku, iż prawo do uwzględnienia faktury korygującej, zmniejszającej kwotę podatku należnego, powinno następować w dacie faktury korygującej wystawionej po otrzymaniu informacji o zgonie kontrahenta. Zdaniem Spółki w takim wypadku bezcelowe jest również wysyłanie do kontrahenta faktury korygującej w celu otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę wskazanego w art. 29 ust. 4a.

Intencją ustawodawcy w momencie tworzenia zapisów art. 29 ust. 4a było, aby obniżenie podatku należnego nastąpiło po uzyskaniu całkowitej pewności, iż kontrahent otrzymał fakturę korygującą a dopiero po otrzymaniu tej faktury nastąpiło obniżenie podatku należnego przez wystawcę tejże faktury. W przypadku kiedy nabywca usługi nie żyje - oczywistym jest, iż nie otrzyma on faktury korygującej. W świetle sytuacji, kiedy nabywca usługi nie żyje a więc usługa najmu/dzierżawy nie jest świadczona, faktura pierwotna wystawiona za tą usługę nie odzwierciedla stanu faktycznego i konieczna jest jej korekta. Zatem także kwota podatku VAT wykazana w fakturze pierwotnej jest nienależna właśnie z powodu braku elementu świadczenia usługi oraz niepobrania za nią wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od dnia wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót większa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a, 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy w ramach prowadzonej działalności usługi najmu/dzierżawy. Za przedmiotowe usługi wystawiane są "z góry" faktury VAT (zgodnie z zapisami umów między Spółką a kontrahentem). Pojawiają się sytuacje, kiedy najemca umiera, nie posiadając żadnych następców prawnych. Faktury za najem lokalu bądź nieruchomości wystawione na zmarłą osobę winny zostać skorygowane. Należy tu zauważyć iż w chwili wystawienia faktury pierwotnej wystawca nie posiada wiedzy o śmierci kontrahenta. Z racji skali działalności nie jest też możliwe bieżące monitorowanie ww. stanu. W momencie, kiedy wystawca faktury poweźmie wiedzę, iż kontrahent nie żyje (np. otrzyma kopię aktu zgonu) wg Zainteresowanego powinien wystawić fakturę korygującą. Jednak faktura taka z oczywistych względów nie zostanie odebrana i wróci z adnotacją "odbiorca zmarł" bądź też wróci z adnotacją "korespondencji nie odebrano".

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Ustawodawca przewidział w § 13 i § 14 rozporządzenia, procedury korygowania faktur VAT określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku, zwrotu nabywcy kwot nienależnych. Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Zauważyć należy, iż Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie, kiedy poweźmie wiedzę, iż kontrahent nie żyje (np. otrzyma kopię aktu zgonu) powinien wystawić fakturę korygującą. Jednocześnie, Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazuje, iż najemca nie posiada żadnych następców prawnych. W ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej, śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jest również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z jej śmiercią, z tą chwilą wygasają jej prawa i obowiązki niemajątkowe. Ponadto zauważyć należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu najmu/dzierżawy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W przedmiotowej sprawie zmarły nie ma następców prawnych, nie dojdzie w tym przypadku do zwrotu środków wynikających z zapłaconego czynszu, tym samym brak jest podstaw do korekty obrotu i kwoty podatku należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Fakturę korygującą bowiem wystawia się m.in. w przypadku zwrotu nabywcy kwot nienależnych, natomiast w przedmiotowej sprawie nie zaistnieje czynność uprawniająca do wystawienia tej faktury. Pokreślić należy, iż w tym przypadku zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u Wnioskodawcy nie znajdzie odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należy u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.