IPPP1/443-1634/11-3/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania świadczenia pieniężnego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania świadczenia pieniężnego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

C. Sp. z o.o. (dalej: C. lub Spółka), będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług, prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych w sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej C. zawiera umowy najmu budynków i pomieszczeń handlowych oraz użytkowych. Spółka zawierając wspomniane umowy najmu występuje zarówno w roli wynajmującego (jeśli oddaje w najem określone lokale, których jest właścicielem lub które wynajmuje od innego podmiotu), jak i w roli najemcy (jeśli użytkuje powierzchnie należące do innego podmiotu).

Wspomniane umowy najmu zawierane są na czas określony. Oprócz typowych postanowień umownych dotyczących wynajmowanych pomieszczeń, takich jak wysokość czynszu, zasady korzystania z pomieszczeń i wzajemnych rozliczeń (np. terminy płatności), umowy zawierają również postanowienia dotyczące możliwości ich wcześniejszego rozwiązania przed uzgodnionym terminem ich obowiązywania. Zgodnie z tymi postanowieniami, wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu przez najemcę wiąże się z obowiązkiem zapłaty przez najemcę określonej w umowie kwoty odszkodowania bądź kary umownej.

Odszkodowania i kary umowne tego rodzaju są powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym, według zamiaru stron mają one pełnić zarówno funkcję odszkodowawczą jak sankcyjną. Z jednej bowiem strony mają choćby częściowo łagodzić wynajmującemu utratę korzyści z tytułu czynszu najmu spowodowaną wcześniejszym niż zaplanowano rozwiązaniem umowy (funkcja odszkodowawcza), natomiast z drugiej strony ich wypłata związana jest z niewykonaniem zobowiązań wynikających z umowy najmu przez najemcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku odszkodowania i kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, zarówno otrzymywane przez C., jak również płacone przez C. z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Nie spełnią one bowiem ani definicji dostawy towarów, ani definicji świadczenia usług.

Z uwagi na powyższe otrzymanie odszkodowania lub kary umownej nie powinno być dokumentowane fakturą VAT ani rachunkiem, lecz może być dokumentowane innym dokumentem księgowym (notą księgowa)

Pytanie nr 1

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym odszkodowania / kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu zawartych na czas określony, w sytuacji gdy umowa przewidywała możliwość jej wcześniejszego rozwiązania, zarówno te otrzymywane przez C. jako najemcę, jak również płacone przez Spółkę na rzecz wynajmującego, należy kwalifikować jako świadczenie pieniężne znajdujące się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT. Odszkodowania i kary umowne nie stanowią bowiem wynagrodzenia za wykonanie żadnej spośród czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Zamknięty katalog czynności stanowiących przedmiot opodatkowania VAT określa art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatne świadczenie usług zdefiniowane jest w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja zawarta w przywołanym przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest zatem bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że obejmuje ona swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest przysporzenie pieniężne jednej strony na skutek określonego działania drugiej strony.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję legalną świadczenia usług, należy podkreślić, że o odpłatnym świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić wyłącznie wtedy, kiedy w ramach łączącego strony stosunku prawnego dochodzi do wykonania świadczenia w zamian za wynagrodzenie. Zatem aby daną sytuację można było uznać za świadczenie usług, musi wystąpić "świadczenie", tj. określone zachowanie podmiotu, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta świadczenia.

Spółka zwraca uwagę, że odszkodowanie i kary umowne należne wynajmującemu nie stanowią w istocie rzeczy wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia przez wynajmującego jakiejkolwiek usługi ani jakiejkolwiek innej czynności, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymanie odszkodowania / kary umownej jest bowiem wyłącznie następstwem rozwiązania umowy przez drugą stronę umowy (najemcę), z którego to tytułu wynajmujący otrzymuje odszkodowanie (karę umowną). Wypłacona przez najemcę kwota odszkodowania kary umownej nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi na rzecz najemcy. Przeciwnie, odszkodowanie / kara umowna jest należna w związku z faktem zaprzestania możliwości świadczenia usług.

Wypłata odszkodowania lub kary umownej nie jest następstwem żadnego innego zachowania podmiotu (świadczenia) niż rozwiązanie umowy, której to czynności nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Ustalona kwota odszkodowania (kary umownej) wynika z zapisów umowy i stanowi w istocie sankcję (karę) za niewywiązanie się z zapisów umownych w zakresie terminu obowiązywania umowy. Jednocześnie otrzymane odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie wynajmującemu utratę korzyści z tytułu czynszu jaki byłby należny w normalnym okresie obowiązywania umowy najmu oraz konieczność poszukiwania nowego najemcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że realizacja zapisów umownych w zakresie wypłaty odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed upływem terminu jej obowiązywania nie wiąże się ze świadczeniem usług przez wynajmującego, który otrzymuje odszkodowanie.

W kwestii interpretacji użytego w przepisach dotyczących podatku VAT pojęcia "odpłatne świadczenie usług" wypowiadał się niejednokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w swoich orzeczeniach dotyczących zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Trybunał wskazał kluczowe przesłanki przesądzające o wystąpieniu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT:

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego (np. orzeczenia Trybunału: C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Société thermale). Przy czym związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymywanym wynagrodzeniem powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było uznać, że odpłatność następuje za konkretne, zidentyfikowane świadczenie. W wyroku w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr odnosząc się do wypłaty odszkodowania Trybunał stwierdził, że w związku z brakiem świadczenia (korzyści), pozwalającego uznać za konsumentów usługi podmioty wypłacające odszkodowanie, zobowiązanie dające podstawę do wypłaty odszkodowania nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów w zakresie podatku VAT.

Warunkiem sine qua non przyjęcia, iż mamy do czynienia z odpłatną usługą jest więc istnienie wzajemnych świadczeń między stronami wynikających ze stosunku prawnego.

Odnosząc do opisanego stanu faktycznego wskazane wyżej przez Trybunał warunki konieczne dla uznania istnienia świadczenia usług, należy uznać, że w analizowanej sprawie brak jest jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które najemca wypowiadający umowę najmu przed upływem terminu na który została ona zawarta, otrzymywałby od drugiej strony tej umowy (wynajmującego). Wynajmujący nie wykonuje w związku z otrzymanym odszkodowaniem lub karą umowną jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, którą można by powiązać z otrzymanych odszkodowaniem (karą umowną). Wynajmujący nie jest zobowiązany do dokonania na rzecz najemcy wypowiadającego umowę żadnych świadczeń polegających na aktywnym działaniu, czy też na zaniechaniu. Najemca realizuje jedynie zapisy umowy najmu o możliwości jej wypowiedzenia w zamian za zapłatę odszkodowania lub kary umownej na rzecz wynajmującego, Wynajmujący zaś żadnej czynności nie wykonuje, otrzymuje natomiast odszkodowanie (karę umowną) w myśl uzgodnionych uprzednio postanowień umownych. Kwota ta jest należna wyłącznie z tytułu wypowiedzenia umowy najmu i wynika z zachowania tej strony, która wypowiada umowę i płaci odszkodowanie / karę umowną.

Oznacza to, że w sytuacji gdy C. jako wynajmujący otrzymuje odszkodowanie lub karę umowną z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, Spółka nie świadczy żadnej usługi na rzecz najemcy w zamian za otrzymaną kwotę odszkodowania (kary umownej). W szczególności w opisanej sytuacji nie występuje świadczenie w postaci zobowiązania się do powstrzymania od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji - odszkodowanie lub kara umowna za rozwiązanie umowy przed terminem są należne wynajmującemu na podstawie zapisów zawartej wcześniej umowy, a więc strony uzgodniły już przy jej podpisaniu możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy. Zatem w zamian za odszkodowanie / karę umowną Wynajmujący nie podejmuje się żadnego zobowiązania. Wręcz przeciwnie, odszkodowanie ma zrekompensować wynajmującemu korzyści utracone na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

Spółka zauważa również, że w opisanym stanie faktycznym brak jest jakiegokolwiek związku między zapłatą odszkodowania / kary umownej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu a samą usługą najmu. Odszkodowanie / kara umowna nie stanowi w szczególności elementu wynagrodzenia za świadczenie usługi najmu. Co więcej w opisanym stanie faktycznym świadczenie usług najmu zostaje zakończone w wyniku rozwiązania umowy. Przyczyną wypłaty odszkodowania / kary umownej jest jedynie zastrzeżenie umowne przewidujące obowiązek jego zapłaty w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy przez najemcę.

Należy wskazać, że opisane w stanie faktycznym odszkodowanie / kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu ma według zamiaru stron pełnić dwie funkcje: odszkodowawczą i sanacyjną. Funkcja odszkodowawcza ma choćby częściowo rekompensować wynajmującemu utratę korzyści z tytułu czynszu spowodowaną wcześniejszym niż uzgodniono rozwiązaniem umowy oraz pokrycie dodatkowych kosztów działań zmierzających do znalezienia nowego najemcy.

Z drugiej strony odszkodowanie (kara umowna) pełni również funkcję sankcyjną - stanowi sankcję umowną za niewywiązywanie się z obowiązków nałożonych na najemcę w umowie w zakresie terminu jej obowiązywania. Ma ona na celu nałożenie sankcji majątkowej (cywilnoprawnej) na najemcę za to, że choć zobowiązał się do pozostawania w stosunku najmu i płacenia czynszu do upływu terminu określonego w umowie, to jednak przed jego upływem rozwiązuje umowę. Skoro opisane w stanie faktycznym odszkodowanie (kara umowna) ma również charakter sankcyjny, to strona zobowiązana do jego zapłaty nie otrzymuje za swoje świadczenie żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści. Brak jest jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego odszkodowanie związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, której postanowienia taką sankcję przewidywały. Wypłata odszkodowania lub kary umownej jest wyłącznie konsekwencją zapisów umownych i nie wiąże się z żadnym działaniem, bądź zaniechaniem przez stronę otrzymującą tę kwotę.

Wypłacana kwota stanowi zatem odszkodowanie za utracone przez wynajmującego korzyści i poniesione straty (koszty), a zarazem opłatę sankcyjną (karę umowną) dla najemcy. Jest zatem-jednostronnym świadczeniem pieniężnym związanym jedynie z faktem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Ponieważ z otrzymaniem odszkodowania nie wiąże się jakiekolwiek świadczenie wzajemne po stronie wynajmującego, kwota odszkodowania / kary umownej nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiony przez Spółkę sposób kwalifikacji odszkodowania (kary umownej) wypłacanego przez najemcę w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jako świadczenia pieniężnego pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo, Minister Finansów udzielając odpowiedzi z dnia 23 maja 2011 r. (odpowiedź opublikowana 9 czerwca 2011 r. w protokole z posiedzenia Sejmu nr 94) na interpelację poselską nr 22299 w sprawie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowań wypłacanych przez najemcę na rzecz wynajmującego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu z winy najemcy wskazał:

"Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

(...) jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem".

Kwestia traktowania dla potrzeb VAT odszkodowań była również przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 2166/07, wskazał, że:

"Nie sposób nie zauważyć, iż tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia, np. w sytuacji przymusowej dostawy na rzecz np. gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne - jest to wówczas wynagrodzenie za dostawę. O pozostałym opodatkowaniu odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Zatem należy także z tego względu uznać, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT".

Sposób kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT odszkodowania płaconego przez najemcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, jako świadczenia pozostającego poza zakresem ustawy o VAT, potwierdzony został w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2011 r., sygn. IPPP3/443-1173/10-5/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził w podobnej sprawie, że "nałożenie odszkodowania stanowić będzie rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Spółkę. Zatem, odszkodowanie pełniące funkcję rekompensacyjną za poniesione straty, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu".

Również w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2010 r., sygn. IPPP1-443-939/10-2/BS, ten sam organ wskazał, że "kary umowne pełniące funkcje odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie zauważyć należy, iż udokumentowanie ww. kary umownej nie powinno nastąpić w drodze wystawienia faktury VAT, bowiem fakturą VAT nie dokumentuje się czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Pytanie nr 2

Jak wykazano powyżej, odszkodowania (kary umowne) z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy zawartej na czas określony, które wynikają wprost z zapisów umownych, jakie może otrzymywać Spółka (jako wynajmujący), bądź które C. uiszcza (jako najemca), pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności nie są one wynagrodzeniem za wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT przez podmiot otrzymujący odszkodowanie (karę umowną). W efekcie, na podmiocie tym (tj. na Spółce jeśli jest wynajmującym) nie ciąży obowiązek wystawienia faktury VAT ani rachunku dla udokumentowania otrzymanego odszkodowania lub kary umownej. Odszkodowanie (kara umowna) może zostać udokumentowane przez Spółkę innym dokumentem księgowym - np. notą księgową.

Ustawa o VAT nakłada na podatników obowiązki związane z dokumentowaniem obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, m.in. w zakresie wystawiania faktur. Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z kolei przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponieważ otrzymanie przez wynajmującego odszkodowania lub kary umownej za wcześniejsze rozwiązanie umowy - jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 powyżej - nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która mieściłaby się w zakresie pojęcia odpłatnej dostawy towarów, bądź odpłatnego świadczenia usług, zatem C. działając jako wynajmujący nie ma obowiązku dokumentowania otrzymanego odszkodowania fakturą VAT. Z tych samych przyczyn Spółka nie ma obowiązku wystawiania rachunków, które - zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1897 r. Ordynacja podatkowa - również wystawia się jedynie w przypadku sprzedaży towarów lub wykonania usługi.

Spółka będzie mogła udokumentować otrzymanie odszkodowania i kary umowne innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy najmu budynków i pomieszczeń handlowych oraz użytkowych, Spółka zawierając wspomniane umowy najmu występuje zarówno w roli wynajmującego (jeśli oddaje w najem określone lokale, których jest właścicielem lub które wynajmuje od innego podmiotu), jak i w roli najemcy (jeśli użytkuje powierzchnie należące do innego podmiotu).

Umowy najmu zawierane są na czas określony. Oprócz postanowień umownych dotyczących wynajmowanych pomieszczeń, takich jak wysokość czynszu, zasady korzystania z pomieszczeń i wzajemnych rozliczeń (np. terminy płatności), umowy zawierają również postanowienia dotyczące możliwości ich wcześniejszego rozwiązania przed uzgodnionym terminem ich obowiązywania. Zgodnie z tymi postanowieniami, wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu przez najemcę wiąże się z obowiązkiem zapłaty przez najemcę określonej w umowie kwoty odszkodowania bądź kary umownej.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w ocenie tut. organu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie najemcy), wynajmujący otrzymuje określone świadczenie pieniężne.

W zakresie definicji odszkodowania należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kwestie powstania i naprawy szkody regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (art. 361 § 1 k.c.). W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.). Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu (art. 363 § 1 k.c.).

W myśl art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nierzetelnego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zatem kara umowna jest co do zasady rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W ocenie tut. organu, wbrew argumentom Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dot. szkody nie mają zastosowania. Bowiem przepisy art. 361 k.c. dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, art. 471 k.c. dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy - a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, świadczenie pieniężne należne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu stanowi płatność wynikającą z łączącego strony stosunku najmu. Stanowi ono zabezpieczenie interesów Wynajmującego poprzez zagwarantowanie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w przypadku skrócenia okresu najmu. Natomiast korzyścią dla Najemcy jest przedterminowe rozwiązanie umowy najmu.

Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji uznać należy, iż świadczenie pieniężne płacone z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost w postanowieniach umowy.

Zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu należy traktować jako odpłatne świadczenie usług spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków TSUE wskazać należy, że tut. organ nie neguje wniosków wynikających ze wskazanych orzeczeń. Jednakże jak wywiedziono powyżej w przedmiotowej sprawie występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego.

Ponadto zwrócić należy uwagę, iż kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE, sprawa z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-63/92). W orzeczeniu tym Trybunał nie uznał za prawidłowe zastosowanie innych zasad opodatkowania VAT dla "wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu" niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości.

Tożsame stanowisko wynika z powołanej przez Wnioskodawcę odpowiedzi MF na interpelację poselską nr 22299 w sprawie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowań wypłacanych przez najemcę na rzecz wynajmującego z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu. Przedmiotowe pismo również powołuje wyżej wskazane orzeczenie TSUE C-63/92 i wskazuje: "Z rozstrzygnięcia Trybunału wynika, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT."

Co do wymienionych w złożonym wniosku interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów należy wskazać, iż stosownie do przepisu art. 14e Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Reasumując, świadczenie pieniężne wypłacane przez Spółkę działającą w charakterze najemcy, bądź otrzymywane przez Spółkę działającą w charakterze wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynność tę należy udokumentować, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy - fakturą VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.