IPPP1/443-163/13-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży budynków i budowli opodatkowanych właściwą stawką oraz zwolnionych od podatku, usytuowanych na jednej działce gruntu oraz usytuowanych na kilku wyodrębnionych działkach - jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży budynków i budowli opodatkowanych właściwą stawką oraz zwolnionych od podatku, usytuowanych na jednej działce gruntu oraz usytuowanych na kilku wyodrębnionych działkach.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A (dalej: "Spółka") zamierza dokonać sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów (dalej: "Grunty") oraz prawa własności obiektów budowlanych położonych na tych Gruntach i trwale z nimi związanych (dalej: "Obiekty"). Grunty i Obiekty objęte są księgą wieczystą KW......... z dz.ew. 144, 161, 162, 163, 166, 167, 168, 174, 179, 183, 184, 185, 186, 187, 189, 190, 203, 205, 206, 207, 208, 209, 210, 211, 212, 214, 215, 217, 220, 251, 252 o łącznej powierzchni 2,8135 ha.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów zostało nabyte z dniem 5 grudnia 1990 r. przez poprzednika prawnego F. tj. przez P. na podstawie decyzji uwłaszczeniowych.

Grunty składają się więc łącznie z 31 działek o łącznej powierzchni 2,8135 ha. Z większością działek związane są w sposób trwały co najmniej dwa Obiekty.

Na obiekty składają się trwale związane z gruntem: budynki oraz inne obiekty budowlane (podziemne i naziemne):

Część Obiektów z posadowionych na gruntach wybudowane były w okresie przed wprowadzeniem Ustawy o podatku VAT zatem nie nastąpiło obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a część po wprowadzeniu Ustawy i przy budowie VAT wystąpił i podlegał odliczeniu. Od roku 1996 nie były czynione na budynkach, ani na budowlach inwestycje ulepszające, przekraczające 30% wartości początkowej.

Dostawa przedmiotowej nieruchomości - zdaniem Spółki - będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem nie można skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co wynika z faktu, iż w ramach planowanej sprzedaży dojdzie do pierwszego zasiedlenia. Transakcja będzie podlegała częściowo zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wobec obiektów posadowionych na gruncie mającym być przedmiotem sprzedaży Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). Obiekty zostały wybudowane lub nabyte przed wejściem w życie ustawy o VAT i nie były modernizowane.

Na niektórych działkach gruntu znajdują się też Obiekty, których dostawa z mocy prawa objęta będzie podstawową stawką VAT. Niektóre z Obiektów położone są na kilku działkach gruntu lub przebiegają przez kilka działek gruntu. Dotyczy to w szczególności dróg, ogrodzeń, podziemnych instalacji wodno-kanalizacyjnych, ciepłowniczych.

Spółka jednocześnie informuje, że przyszły Nabywca wystąpił z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do opisanego wyżej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, który może wynikać z faktury dokumentującej powyższą transakcję.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obliczając podstawę opodatkowania dostawy poszczególnych Obiektów i w konsekwencji obliczając należny podatek od towarów i usług od dostawy Obiektów oraz Gruntów należy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyłącza się wartości gruntu. Z uwagi na brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przepis ten znajdzie zastosowanie także w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z Obiektami.

Ponieważ przepisy Ustawy o VAT jako towar definiują między innymi rzeczy oraz ich części, za odrębny towar należy uznać najmniejszą część gruntu, która może być w danym momencie przedmiotem dostawy, a więc działkę wyodrębnioną ewidencyjnie. Rzutuje to na wykładnię przepisu art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT, który należy rozumieć w ten sposób, iż do podstawy opodatkowania VAT dostawy budynku, budowli lub ich części należy włączyć wartość tej działki gruntu (wyodrębnionej ewidencyjnie) z którą dany obiekt budowlany jest trwale związany. Przepisy Ustawy o VAT nie dają jednak odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dostarczanych budynków, budowli lub ich części w sytuacji, w której z jedną działką wyodrębnioną ewidencyjnie związany jest trwale więcej niż jeden obiekt budowlany.

Problemy techniczne związane z rozliczeniem VAT nie powstają w sytuacji, w której dostawa wszystkich budynków i budowli związanych z daną działką gruntu podlega opodatkowaniu według takich samych zasad. Rozliczenia komplikują się jednak wówczas, gdy na tej samej (lub w tej samej-jeśli chodzi o budowle podziemne) działce gruntu znajdują się dwa lub więcej obiektów, do których znajdą zastosowanie różne zasady opodatkowania VAT (np. zwolnienie VAT i stawka VAT), tak jak ma to miejsce w opisanym na wstępie stanie faktycznym.

Ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze związanymi z tym gruntem budynkami, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i którego sprzedaż jest zwolniona od tego podatku, to należy przypisać części gruntu do poszczególnych obiektów.

W ocenie Spółki najbardziej racjonalnym rozwiązaniem tego problemu jest włączenie do podstawy opodatkowania każdego z obiektów takiej części wartości gruntu,która odpowiada proporcji, w jakiej wartość danego budynku, budowli lub ich części (położonej na danej działce) pozostaje w łącznej wartości wszystkich budynków i budowli lub ich części związanych z daną działką gruntu.

W ocenie Spółki w porównaniu do metody alternatywnej, opartej na proporcji powierzchni działki zajmowanej przez dany obiekt w łącznej powierzchni zajmowanej przez wszystkie obiekty związane z daną działką, metoda przedstawiona w niniejszym wniosku jest bardziej obiektywnym i racjonalnym rozwiązaniem. Z podobnym stanowiskiem zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. IPPP1/443-705/11-3/ISz wydanej F. S.A w W.

W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja (objęta pytaniem nr 2), w której dokonana zostanie dostawa budynków i budowli położonych jednocześnie na obszarze kilku wyodrębnionych ewidencyjnie działek gruntu. Powstaje wątpliwość, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania poszczególnych części Obiektów i gruntów, jeśli na danej działce znajduje się tylko część Obiektu a reszta tegoż Obiektu związana jest również z innymi działkami. Przykładowo budowle w postaci dróg wewnętrznych, ogrodzeń, oświetleń jak również linii elektroenergetycznych przebiegających jednocześnie przez kilka działek gruntu, przy czym z każdą z tych działek związana jest inna długość takiej linii lub ogrodzenia.

W ocenie Spółki powyższe powoduje, że dla celów obliczenia podstawy opodatkowania poszczególnych Obiektów należy ustalić:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Cytowane wyżej przepisy oznaczają, że do dostawy gruntu / prawa użytkowania wieczystego gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowane są budynki i budowle których dostawa, będzie opodatkowana podatkiem VAT oraz budynki i budowle, które będą korzystały ze zwolnienia z tego podatku.

Z tego względu, dokonując zbycia ww. nieruchomości zabudowanej należy określić, jaka część danego gruntu związana jest z budynkami podlegającymi opodatkowaniu, a jaka ze zwolnionymi od podatku VAT.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, pomocniczo należy posłużyć się przepisem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i dokonać wyliczenia opartego według tzw. klucza wartościowego tj. udziału wartości budynków podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków znajdujących się na tym gruncie. W konsekwencji należy obliczyć udział wartości budynków podlegających opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli posadowionych na sprzedawanej nieruchomości gruntowej. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć ogólną wartość gruntu trwale związaną z budynkami i budowlami i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe, trafnym jest w takim przypadku przyjąć zasadę proporcjonalności do wartości budynków. Stosowna bowiem proporcjonalność udziału wartości danego obiektu w całości wartości budynków i budowli i zależnie od wskaźnika wyliczenie powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu wydaje się być najbardziej obiektywnym rozwiązaniem. Wprawdzie istnieje np. możliwość alokacji w zależności od powierzchni, ale - zdaniem tut. Organu-proporcjonalność wartości obiektów jest najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie podatku VAT, który związany jest z wartościami pieniężnymi, a nie ilościowymi. Powyższe potwierdza również literalne brzmienie art. 29 ust. 5 ustawy, który wskazuje, iż z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się "wartości" gruntu.

Z przedstawionych okoliczności wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy prawa wieczystego użytkowania działki, na której znajduje się więcej niż jeden Obiekt, przy czym część z nich objęta jest z mocy prawa zwolnieniem od podatku bez możliwości wyboru tzw. opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT), dostawa części Obiektów posadowionych na gruntach będzie natomiast objęta podstawową stawką VAT.

Odnosząc powyższe do okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Stronę należy wskazać, iż w sytuacji, gdy na danej działce znajduje się więcej niż jeden Obiekt, z czego część z nich będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką a część z nich będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, podstawę opodatkowania należy ustalić z uwzględnieniem proporcji wartości danego obiektu w całości wartości wszystkich budynków, budowli lub ich części posadowionych na danej działce gruntu. Wyliczoną proporcję dla danego obiektu należy odnieść do wartości gruntu, na którym jest usytuowany Obiekt.

W przedmiotowej sprawie wystąpi również sytuacja (objęta pytaniem nr 2), w której dokonana zostanie dostawa budynków i budowli, położonych jednocześnie na obszarze kilku wyodrębnionych ewidencyjnie działek gruntu. Powstaje wątpliwość, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania poszczególnych części Obiektów i gruntów, jeśli na danej działce znajduje się tylko część Obiektu.

Zdaniem Podatnika, należy w pierwszej kolejności ustalić jaka część danego Obiektu (określona procentowo) znajduje się na każdej z działek gruntu. W celu obliczenia tej części należy uwzględnić powierzchnię, jaką zajmują te Obiekty na każdej z działek, albo - w przypadku ogrodzeń, linii energetycznych i instalacji wodno - kanalizacyjnych - długość ich części, która związana jest z daną działką. Następnie należy ustalić wartość poszczególnych części Obiektu przyporządkowanych do danych działek gruntu, z zastosowaniem proporcji ustalonej według klucza wartościowego, tj. udziału wartości budynków podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. W kolejnym etapie, należy przyporządkować do danej części Obiektu wartość działki gruntu w proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej części Obiektu w wartości wszystkich Obiektów znajdujących się na tej działce. Na zakończenie należy zsumować tak wyliczone cząstkowe wartości poszczególnych działek gruntu, z którymi związany jest dany Obiekt, a następnie włączyć tę wartość do podstawy opodatkowania VAT tego Obiektu.

Podkreślić należy, że w kontekście treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, skoro ustawodawca nakazuje z podstawy opodatkowania budynków i budowli trwale z gruntem związanych nie wyodrębniać wartości gruntu, należy przez to rozumieć, że do podstawy opodatkowania budynków i budowli lub ich części należy włączyć wartość gruntu związanego trwale z tym budynkiem lub budowlą lub ich częścią.

W sytuacji zaś, gdy przedmiotem sprzedaży jest budynek, budowla usytuowana na dwóch ewidencyjnie wyodrębnionych działkach, wtedy zasadnym jest przyjęcie wartości części Obiektu obliczonej proporcjonalnie do części powierzchni lub długości Obiektu znajdującej się na tej działce, w całej powierzchni lub długości ww. Obiektu, wyrażoną w procentach.

Dzielenie w takiej sytuacji przedmiotu dostawy na poszczególne działki znajduje logiczne uzasadnienie, gdyż przedmiotem dostawy są poszczególne działki gruntu, a nie cała nieruchomość, na którą składają się np. dwie lub więcej działek gruntu, na których usytuowany jest budynek lub budowla trwale związany z gruntem.

Jak wskazano powyżej, podstawę opodatkowania należy ustalać wg klucza wartościowego. Podkreślić należy, że ustalenie wartości danej części Obiektu znajdującego się na konkretnej działce gruntu winno w analizowanym przypadku, odbywać się poprzez udział procentowy powierzchni części budynków lub budowli znajdujących się na tej działce ewidencyjnej. Tym samym wyliczenie wartości części Obiektu według udziału powierzchni tej części w całości powierzchni budynku/budowli znajdującego się na kilku działkach wyodrębnionych ewidencyjnie, będzie wyliczeniem poprawnym. Przyjęcie bowiem wskaźnika powierzchniowego, który określi wartość danej części obiektu na jednej działce w analizowanym przypadku będzie jak najbardziej adekwatne do rzeczywistej wartości tej części Obiektu. Podkreślić należy, iż istotą przeznaczenia danego Obiektu jest jego funkcjonowanie jako całości. Niemożliwym jest w pełni funkcjonalne wykorzystanie tylko i wyłącznie danego fragmentu budynku/budowli. Zatem z ekonomicznego i racjonalnego punktu widzenia, w przypadku gdy na wyodrębnionej ewidencyjnie działce gruntu znajduje się tylko fragment Obiektu (tekst jedn.: fragment dróg wewnętrznych, ogrodzeń, sieci przesyłowych energii elektrycznej, instalacji wodno - kanalizacyjnych oraz ciepłowniczych,), należy ustalić proporcjonalnie powierzchnię jaką zajmuje dana część Obiektu do jego powierzchni całkowitej, a następnie przypisać do tak ustalonego wskaźnika wartość ww. fragmentu Obiektu do jego wartości ogółem.

Zasadne jest traktowanie jako przedmiotu jednej dostawy pojedynczej działki gruntu na której znajduje się tylko fragment Obiektu i określanie metodą powierzchniową jaka część Obiektu budowlanego położona jest na tej jednej działce, a jaka na pozostałych i przypisanie do tejże części odpowiedniej wartości.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w tak przedstawionej sytuacji dla celów obliczenia podstawy opodatkowania poszczególnych Obiektów należy ustalić;

W związku z powyższym wskazany we wniosku sposób obliczenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy na kliku wyodrębnionych działkach gruntu położony jest budynek / budowla należy uznać za prawidłowy.

Podkreślić należy, iż sposób obliczania podstawy opodatkowania dotyczy wyłącznie niniejszej sprawy oraz sytuacji przedstawionej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Sposób ten nie może mieć automatycznie zastosowania w innych okolicznościach faktycznych lub przyszłych. Nie powinien być automatycznie przenoszony na inne sytuacje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.