IPPP1/443-1624/11-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania - jest nieprawidłowe

W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej; "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzania nieruchomościami. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. W dniu 21 kwietnia 2010 r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży dotyczącą czterech działek stanowiących prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynku (wraz z infrastrukturą) posadowionego na tych działkach (dalej łącznie: Nieruchomość). Powyższy budynek jest nieruchomością biurową z częścią handlowo-usługową usytuowaną w Warszawie, przeznaczoną pod wynajem. Nabywcą Nieruchomości był inwestor nie powiązany ze Spółką.

Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w maju 2009 r., w drodze umowy kupna/sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT. Transakcja zbycia Nieruchomości została więc zawarta w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak również Spółce w odniesieniu do Nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej.

W dniu 21 kwietnia 2010 r. Spółka wystawiła fakturę dotyczącą sprzedaży Nieruchomości w której wykazała podatek VAT należny obliczony na podstawie ceny sprzedaży netto należnej Spółce w dniu podpisania umowy sprzedaży. Cena sprzedaży Nieruchomości (co jest typowe dla nieruchomości komercyjnych takich jak Nieruchomość) została ustalona metodą dochodową w oparciu o kwotę czynszu faktycznie generowanego przez daną Nieruchomość oraz stopę zwrotu. W konsekwencji cena sprzedaży została skalkulowana w oparciu o kwotę czynszu należnego z umów najmu, jakie były zawarte w dniu sprzedaży Nieruchomości (wystawiona faktura VAT zawierała prawidłową kwotę ceny oraz kwotę podatku należnego na dzień sprzedaży).

Ponieważ część powierzchni Nieruchomości nie było wynajęte w dacie zawarcia umowy sprzedaży, strony umowy uzgodniły, że jeżeli w okresie 3 lat po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający (Wnioskodawca) doprowadzi na zawarcia nowych umów najmu dotyczących niewynajętej dotychczas części Nieruchomości, wartość Nieruchomości (cena sprzedaży) ulegnie podwyższeniu o określoną kwotę. Kwota zwiększenia ceny uzależniona była od warunków nowych umów najmu (okresu umowy oraz wartości czynszu wynikającego z nowych umów). Strony uzgodniły również okresy, w których kwoty zwiększenia ceny stają się należne.

Po dacie zawarcia umowy sprzedaży (od kwietnia 20I0 r. do kwietnia 2011 r). Wnioskodawca faktycznie doprowadził do zawarcia szeregu nowych umów najmu dotyczących niewynajętej części Nieruchomości - nowe umowy najmu zostały zawarte na okres od 3 do 5 lat i określały poziom czynszu należnego od najemców.

W konsekwencji zawarcia powyższych nowych umów najmu cena sprzedaży Nieruchomości uległa zwiększeniu. Spółka oraz Kupujący zawarli w formie aktu notarialnego aneksy do umowy sprzedaży i Spółka wystawiła stosowne faktury VAT korekty dotyczące zwiększenia ceny oraz zapłaciła należy podatek VAT do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy faktury korygujące wystawione przez Spółkę dokumentujące podwyżki ceny opisane w stanie faktycznym powinny być uwzględniane przez Spółkę w deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których kwoty zwiększenia ceny stały się należne.

Zdaniem Wnioskodawcy faktury korygujące wystawione przez Spółkę dokumentujące podwyżki ceny opisane w stanie faktycznym powinny być uwzględniane przez Spółkę w deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których kwoty zwiększenia ceny stały się należne.

Podwyżki ceny wynikające z opisanego w opisie stanu faktycznego powinny być dokumentowane przez wystawienie faktury korygującej (faktur korygujących), nie zaś odrębnych faktur VAT. Mamy bowiem do czynienia ze zwiększeniem ceny z tytułu pierwotnej transakcji (dostawy Nieruchomości). Nie mamy w tym zakresie do czynienia z odrębnymi świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz nabywcy Nieruchomości. Zgodnie natomiast z § 14 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie fakturowania (oraz Nowego Rozporządzenia w sprawie fakturowania), jeżeli podwyższono cenę po wystawieniu faktury wystawia się fakturę korygującą.

Przepisy o VAT nie regulują wprost kwestii, w którym momencie faktura korygująca dokumentująca zwiększenie ceny sprzedaży / kwoty podatku należnego powinna być ujęta w rozliczeniach VAT podatnika (tj. w ramach deklaracji za który okres rozliczeniowy należy uwzględnić kwotę zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego). Jednakże jak wynika z utrwalonej praktyki oraz licznych orzeczeń sadów administracyjnych, sposób uwzględnienia w rozliczeniach VAT faktur korygujących zwiększających cenę/kwotę podatku należnego uzależniony jest od przyczyny korekty.

Jeżeli korekta wynika z tego, że z pewnych względów kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zostały wykazane na fakturze pierwotnej w sposób nieprawidłowy (przykładem takiej sytuacji jest pomyłka w cenie - pomyłkowe wskazanie na fakturze kwoty wynagrodzenia niższej, niż rzeczywiście należna), faktura korygująca powinna być uwzględniona w deklaracji VAT za ten sam okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji (tj. w którym uwzględniono fakturę pierwotną). Należy wskazać, że w takiej sytuacji na dzień wystawienia faktury pierwotnej obiektywnie istniała możliwość określenia kwoty podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy, lecz podatnik wskazał na fakturze niższą kwotę (i w konsekwencji zaniżył również kwotę podatku należnego).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, w sposób odmienny należy jednak traktować przypadki, gdy na dzień wystawienia pierwotnej faktury VAT kwoty na tej fakturze były wykazane w sposób prawidłowy, tj. brak było przesłanek do określenia tych kwot w innej wysokości. Wówczas, uzasadnionym rozwiązaniem jest uwzględnianie takich faktur korygujących w rozliczeniach VAT "na bieżąco", nie zaś w drodze korekty uprzednio złożonej deklaracji VAT. Składanie deklaracji korygującej byłoby w tym przypadku niecelowe, ponieważ w momencie wystawiania pierwotnej faktury VAT podatnik prawidłowo ustalił kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w szeregu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (przytoczonych poniżej).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy rozstrzygnąć, czy rozliczenie podatku VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej powinno nastąpić w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym podwyżka ceny stała się należna (tj. podatnik mógł zażądać tej kwoty od nabywcy), czy też w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca. Wątpliwość ta dotyczy przypadków, w których faktura korygująca została wystawiona w miesiącu następującym po okresie, w którym kwota podwyżki ceny stała się należna.

W ocenie Spółki, prawidłowe jest pierwsze z tych rozwiązań, tj. uwzględnienie faktury korygującej w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym podwyżka ceny stała się należna. Skoro bowiem zaistniała przyczyna korekty i określenie kwot podwyżki ceny stało się obiektywnie możliwe, należałoby przyjąć, iż fakt ten powinien być niezwłocznie odzwierciedlony w rozliczeniach VAT podatnika - sprzedawcy.

Odnoszą się do sytuacji Spółki należy wskazać, że wartość (cena sprzedaży) Nieruchomości była ustalana metodą dochodową w oparciu o kwotę czynszu faktycznie generowanego przez Nieruchomość. W konsekwencji pierwotna cena sprzedaży została skalkulowana w oparciu o kwotę czynszu należnego z umów najmu, jakie były zawarte do dnia sprzedaży Nieruchomości.

Zawarcie nowych umów najmu po dacie sprzedaży Nieruchomości, dotyczących powierzchni niewynajętej na dzień sprzedaży, spowodowało wzrost wartości rynkowej Nieruchomości - w konsekwencji Spółka miała podstawę żądania zwiększenia ceny sprzedaży. Nie oznacza to jednak, że w dniu sprzedaży Nieruchomości pierwotna cena była przez strony zaniżona - pierwotna cena została ustalona prawidłowo w oparciu o stan Nieruchomości w dacie sprzedaży, a następnie stan ten zmienił się po dacie sprzedaży. W chwili sprzedaży Nieruchomości strony nie były w stanie przewidzieć, czy nowe umowy najmu zostaną zawarte, jakiej powierzchni będą dotyczyły oraz jaki będzie czynsz należny z tego tytułu. Strony nie miały więc nie tylko podstawy ale i możliwości uwzględnienia przychodów z tych umów już przy pierwotnej kalkulacji ceny sprzedaży. Co więcej część powierzchni Nieruchomości pozostaje (i prawdopodobnie pozostanie) niewynajęta - w tym zakresie Spółka nie uzyska więc dodatkowego wynagrodzenia od kupującego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, faktura pierwotna została wystawiona w sposób prawidłowy, natomiast okoliczność powodująca konieczność dokonania korekt faktury pierwotnej (zawarcie nowych umów najmu) powstała po dacie sprzedaży. W konsekwencji faktury korygujące wystawione przez Spółkę dokumentujące podwyżki ceny opisane w stanie faktycznym powinny być uwzględniane przez Spółkę w deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których kwoty zwiększenia ceny stały się należne.

Na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, że w zawartej umowie sprzedaży strony przewidziały możliwość zwiększenia ceny w przypadku zawarcia nowych umów najmu (zawarcie takich postanowień w umowie było konieczne w celu zapewnienia Spółce prawa do zwiększenia ceny, jeżeli zostaną zawarte nowe umowy najmu) i w kwotach wynikających z tych nowych umów najmu. Okolicznością warunkującą zwiększenie ceny jest zawarcie nowych umów najmu - co w dacie umowy sprzedaży było okolicznością przyszłą i niepewną.Powyższe stanowisko Spółki potwierdza szereg orzeczeń sądów wydanych w analogicznych stanach faktycznych.

Zróżnicowanie sposobu rozliczania faktur korygujących od przyczyny korekty znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków sądów administracyjnych. Przykładowo najnowsze znane Spółce orzeczenie w tej sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 30/11) dotyczy sytuacji, w której sprzedawca w dacie sprzedaży ustalił określoną cenę (uwzględniającą rabat) i ponadto strony umowy uzgodniły, że w przypadku wystąpienia po zawarciu umowy określonych przesłanek (tj. kupujący nie spełni warunków udzielenia niższej ceny) to cena sprzedaży ulega podwyższeniu (sytuacja ta jest w pełni analogiczna do sytuacji sprzedaży dokonanej przez Spółkę z ustaleniem możliwości podwyższenia ceny). W wyroku tym sąd wskazał, że;" (...) Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wyrokach z 10 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 986/09), z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1634/09) oraz z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt SA/Wa 1638/09), w których wyrażono pogląd, iż sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż pierwotna faktura była wystawiona poprawnie. (...)

Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż mamy tu do czynienia z drugim z opisanych wyżej przypadków.

Przy założeniu bowiem, że Skarżąca będzie poprawnie wystawiać faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia takiej faktury wszystkie dane w niej określone wykazane będą prawidłowo) odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze.

W rezultacie, w opisanej wyżej sytuacji, kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Dopiero bowiem po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że nie można podzielić stanowiska organu, że - z uwagi na fakt, że w umowie będzie zastrzeżenie o tym, że Wnioskodawca ma prawo do odstąpienia od udzielonego wcześniej rabatu - podwyższenie kwoty należnej z tytułu zawarcia przez Skarżącą umowy nie następuje na skutek nowej, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, okoliczności.

W ocenie Sądu zawarcie ww. zapisu w umowie nie przesądza o tym, że w dacie wystawienia pierwotnej faktury, treść tej faktury nie odpowiada rzeczywistym stosunkom. Istotne jest tu bowiem, że w tej dacie zdarzenie powodujące konieczność korekty faktury jeszcze nie wystąpiło i tym samym nie stanowiło elementu stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu."

Przytoczyć można również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 637/08), gdzie Sąd ten analizując wskazane zagadnienie, doszedł do następujących wniosków;

"W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, które jest także akceptowane w piśmiennictwie, iż w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może nastąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami. (...)

Natomiast, gdy korekta jest wynikiem wydarzeń, które miały miejsce po dokonaniu dostawy (np. uzgodnione zostało podwyższenie ceny jednostkowej), faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona (tj. w okresie, w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu). (...)

Zdaniem Sądu potencjalna możliwość zmiany ceny na fakturze nie może być uznana za błąd, czy też za pomyłkę, w rozumieniu przepisów ustawy VAT i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów o fakturach".

Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 424/09), a także w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1634/09).

W przedstawionej kwestii wypowiedział się także kilkukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny.

W najnowszym znanym Spółce wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn, I FSK 853/10) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:"Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego."Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. (...)

W przypadku drugim, tj. gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, która powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy usług."

W wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1875/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że;"W przypadku, gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym miesiącu nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w miesiącu, za który składana jest deklaracja. W pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej i podatek należny jest skutkiem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu miesiąca, w którym to zdarzenie nastąpi. (...)

W przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury."

W bardzo podobnym do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanie faktycznym wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 106/10).

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wyraźnie wskazuje "uzgodnioną zmianę ceny" jako jedną z przyczyn korekty powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej. Konstatacja Sądu w przywołanym wyroku jest następująca:"Jeśli bowiem - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - przyczyna korekty były nowe uzgodnienia stron (...) i zdarzenie takie wywoływało skutki działające na przyszłość to nie było podstaw do dokonywania korekty deklaracji "wstecz" skoro pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe."

W dalszej części uzasadnienia można wyczytać istotne uwagi na temat znaczenia zawarcia w umowie mechanizmu zmiany ceny dla momentu rozliczenia korekty w podatku VAT, a mianowicie:"Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy ocenie prawidłowości mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przypisywał nadmierne znaczenie możliwości przewidywania w momencie zawierania umowy takich zmian jej warunków, które powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z zasadą swobody zawierania umów, strony mogą kształtować treść umowy, tak aby powołany przez nich do życia stosunek prawny odpowiadał ich interesom. Oznacza to także możliwość zmiany postanowień umowy w trakcie jej trwania a tym samym taka możliwość nie może przesądzać o rozstrzygnięciu spornej w niniejszej sprawie kwestii. Jak to bowiem już powiedziano wyżej przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu podwyższenia podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury, tj. czy przyczyną skorygowania faktury pierwotnej są pomyłki w określeniu ceny stawki lub kwoty podatku bądź też inne błędy czy przyczyną taką jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego, wywierające skutki na przyszłość."

Poglądy przedstawione w zacytowanych w niniejszym wniosku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którymi Strona całkowicie się zgadza, zostały także w pełni zaaprobowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Ke 172/11). Podobnie w wyroku NSA z 1 grudnia 2010 r., (sygn. I FSK 106/10).

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki przedstawionej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości i wystawienia pierwotnej faktury VAT, Spółka prawidłowo ustaliła kwotę ceny oraz kwotę należnego podatku VAT. Zwiększenie ceny nie było należne w dacie zawarcia pierwotnej umowy dopiero zawarcie nowych umów najmu po dacie sprzedaży dało Spółce podstawę żądania zwiększenia ceny (zarówno sam fakt zwiększenia ceny jak i kwota zwiększenia ceny była uwarunkowana - wynikała bezpośrednio - z nowych umów najmu zawartych dzięki staraniom Spółki po dacie sprzedaży). A więc zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, powstało w terminie późniejszym, po upływie okresu obliczeniowego, w którym została zawarta pierwotna umowa sprzedaży.

W rezultacie, zdaniem Spółki, wystawiane przez nią faktury korygujące dokumentujące podwyżki ceny powinny być uwzględnione przez Spółkę w deklaracji VAT za miesiąc, w którym kwota zwiększenia ceny stała się należna.W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 (nie mają zastosowania w sprawie).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), wymieniają przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą.

Stosownie do zapisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca - stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia - wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących - § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w dniu 21 kwietnia 2010 r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży dotyczącą czterech działek stanowiących prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynku (wraz z infrastrukturą) posadowionego na tych działkach (dalej łącznie: Nieruchomość).W tym samym dniu wystawiono fakturę VAT. Sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej. Powyższy budynek jest nieruchomością biurową z częścią handlowo-usługową usytuowaną w Warszawie, przeznaczoną pod wynajem. Cena sprzedaży Nieruchomości została skalkulowana w oparciu o kwotę czynszu należnego z umów najmu, jakie były zawarte w dniu sprzedaży Nieruchomości. Ponieważ część powierzchni Nieruchomości nie było wynajęte w dacie zawarcia umowy sprzedaży, strony umowy uzgodniły, że jeżeli w okresie 3 lat po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający (Wnioskodawca) doprowadzi na zawarcia nowych umów najmu dotyczących niewynajętej dotychczas części Nieruchomości, wartość Nieruchomości (cena sprzedaży) ulegnie podwyższeniu o określoną kwotę. Kwota zwiększenia ceny uzależniona była od warunków nowych umów najmu (okresu umowy oraz wartości czynszu wynikającego nowych umów). Strony uzgodniły również okresy, w których kwoty zwiększenia ceny stają się należne.

W konsekwencji zawarcia nowych umów najmu cena sprzedaży Nieruchomości uległa zwiększeniu. Spółka oraz Kupujący zawarli w formie aktu notarialnego aneksy do umowy sprzedaży i Spółka wystawiła stosowne faktury VAT korekty dotyczące zwiększenia ceny oraz zapłaciła należy podatek VAT do urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w odniesieniu do w sytuacji opisanej we wniosku, kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny sprzedanych towarów (tj. Nieruchomości), było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. I tak w sytuacji gdy Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą "in plus", na skutek podwyższenia ceny wynikającego z warunków umowy, zauważyć należy, iż podwyższenie kwoty należnej wynikającej z tytułu zawartej umowy sprzedaży nie stanowi żadnej nowej okoliczności niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Możliwość zaistnienia takiej sytuacji wynika bowiem z umowy jaką Wnioskodawca zawiera z kontrahentem, jeżeli bowiem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający (Wnioskodawca) doprowadzi na zawarcia nowych umów najmu dotyczących niewynajętej dotychczas części Nieruchomości, wartość Nieruchomości (cena sprzedaży) ulegnie podwyższeniu o określoną kwotę. Zatem, jeżeli strony transakcji ustalą w umowie, iż cena transakcji będzie zależna od zaistnienia jakiegoś zdarzenia, to chociaż spełnienie się powyższych warunków może być niezależne od Wnioskodawcy, to sam wzrost ceny pośrednio od stron transakcji zależy - to strony transakcji ustaliły warunki danej umowy.

Powyższa sytuacja wskazuje, iż Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości ewentualnej korekty wystawionych faktur pierwotnych. W dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą, znana była i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana ceny. Ponadto Wnioskodawca podejmując działania zmierzające do wynajmu części zbytej Nieruchomości celowo dążył do otrzymania wynagrodzenia w formie zwiększenia wartości danej Nieruchomości.

Działania Spółki wskazują zatem, iż z góry Spółka założyła tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając że podstawa opodatkowania może ulec zmianie. W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną wystawienia faktur korygujących będzie zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny sprzedaży. Zatem faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w rozliczeniach za okres rozliczeniowy, w którym wykazano dokonanie dostawy i ujęto fakturę pierwotną.

W tym miejscu należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę oraz termin jej zapaty, za którą dokonują transakcji.

Zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy - Kodeks Cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 94) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, iż Strony mogą także swobodnie umówić się, w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy. Przy ustalaniu wysokości należności jak i terminu ich płatności, ustawodawca podatkowy nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, kwestia ta powinna być regulowana w zawartych przez podatników umowach, a organ podatkowy nie może narzucać ich treści.

Zatem fakt, iż w analizowanej sprawie zapłata z tytułu podwyższenia ceny nastąpiła po wystawieniu faktury pierwotnej, nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej "in plus". Wskazać bowiem należy, że Spółka w momencie wystawienia faktury pierwotnej znała wartość przedmiotowej Nieruchomości. Znała powierzchnię budynku, która jest przeznaczona na wynajem oraz podjęła kroki, by w okresie późniejszym, po sprzedaży Nieruchomości doprowadzić do zawarcia umów wynajmu, w związku z czym, jak ustalono w umowie sprzedaży, nastąpił wzrost ceny przedmiotowej Nieruchomości. Zatem, fakt, iż w momencie sprzedaży cała powierzchnia Nieruchomości nie była wynajęta, w związku z czym cena, ustalona metodą dochodową w oparciu o kwotę czynszu faktycznie generowanego przez daną Nieruchomość oraz stopę zwrotu, była niższa, nie przesądza, iż w momencie sprzedaży Spółka nie miała wiedzy, odnośnie podwyższenia ceny, za jaką zbyto przedmiotową Nieruchomość. Wnioskodawca zabezpieczył się zapisami w umowie sprzedaży oraz podjął działania zmierzające do wzrostu ceny sprzedaży. W związku z czym, należy stwierdzić, iż w momencie zbycia przedmiotowej Nieruchomości Spółka posiadała wiedzę o podwyższeniu ceny sprzedaży.

Reasumując, Wnioskodawca wystawione faktury korygujące "in plus" uwzględnić w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została faktura pierwotna i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa wskazać należy" iż tutejszy Organ podziela stanowisko ww. orzeczenia w zakresie, iż sposób rozliczenia faktury korygującej, która podwyższa podatek należny w fakturze pierwotnej zależy od przyczyny dokonania korekty. Jednakże zwraca uwagę, iż każdorazowo należy badać indywidualnie, czy okoliczności powodujące wystawienie faktury korygującej kreują nową sytuację prawną, czy też stwierdzają (ze skutkiem wstecznym) stan jaki powinien być uwidoczniony na fakturze pierwotnej. W związku z tym przedmiotowe orzeczenia nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy. Ponadto stwierdzić należy, iż w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę, orzecznictwo sądów nie jest jednomyślne.

Tut. Organ pragnie przywołać wyrok z dnia 4 listopada 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 818/09). W ocenie sądu: "skoro jedynym kryterium dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje czynność rodząca taki obowiązek, co podkreśla art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a zgodnie z treścią art. 19 ust. 4 u.p.t.u., powinien być potwierdzony wystawieniem faktury, która skonkretyzuje datę zobowiązania podatkowego to bez względu na okoliczności, wszelkie zmiany dokonane w dokumencie potwierdzającym taką czynność, muszą wywoływać skutek "ex tunc". Nie można bowiem w dokumencie, z którego wywodzony jest skutek prawny od daty jego wystawienia, zmieniać cechy charakterystyczne ze skutkiem przyszłym - ex nunc. W prawie podatkowym prowadziłoby to do przypadków obejścia prawa".

Stanowisko tut. Organu znajduje również potwierdzenie w wyroku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 636/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.