IPPP1-443-1612/08-5/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2008 r. (data wpływu 26 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2008 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych dotacji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na zlecenie krajowych producentów soków owocowo - warzywnych oraz przy wsparciu Agencji Rynku Rolnego Wnioskodawca - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o charakterze pomocniczym - zamierza przeprowadzić roczną kampanię promocyjno - informacyjną warzyw i owoców na terenie Polski przy pomocy polskich podmiotów gospodarczych wyspecjalizowanych w prowadzeniu reklamy, promocji i działalności marketingowej. Wszelkie koszty związane z realizacją tej kampanii pokryje Wnioskodawca, finansując je ze środków pozyskanych z kredytu bankowego. Jednakże po spełnieniu określonych warunków wskazanych w umowie o dofinansowanie zawartej z Agencją Rynku Rolnego, Wnioskodawca otrzyma od ARR dopłatę w wysokości 80% (50% ze środków Wspólnoty Europejskiej oraz 30% ze środków budżetu krajowego) kwoty kosztów poniesionych przy realizacji projektu, na które to koszty składać będą się przede wszystkim kwoty netto z faktur wystawionych przez polskie firmy reklamowe. Pozostałe 20% kosztów tej kampanii wraz z zyskiem należnym Wnioskodawcy pokryją krajowi producenci soków płacąc za zleconą usługę (wnioskodawca udokumentuje sprzedaż tej usługi odpowiednią fakturą VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone krajowym producentom soków, związane z opisaną kampanią promocyjno-reklamową, podlegać będą podatkowi od towarów i usług w wysokości 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* czy Wnioskodawca powinien powiększyć obrót w podatku od towarów i usług o powyższe dopłaty (czy podlegają one VAT), a jeśli tak, to czy powinien obliczyć podatek należny od pełnej kwoty otrzymanych dopłat czy też od kwoty dopłat pomniejszonych o podatek należny (a więc od kwoty stanowiącej ok. 81,97% otrzymanych dopłat).

* jeśli dopłaty podlegają VAT to czy obrót z tytułu otrzymanej dopłaty (subwencji) wraz z kwotą VAT powinien zostać wykazany na fakturach VAT wystawionych poszczególnym zleceniodawcom (producentom soków) w takiej części w jakiej dany zleceniodawca jest zobowiązany zapłacić za usługę, a jeśli tak, to czy obowiązek podatkowy z tytułu VAT od dopłat powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (w dniu wystawienia faktury za usługę nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi) czy też zgodnie z art. 19 ust. 21 ww. ustawy (z chwilą uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy).

* czy i w jakiej wysokości przysługiwać będzie Wnioskodawcy w ramach realizowanego projektu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupionymi usługami i (lub) otrzymanymi dopłatami (subwencjami).

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane dopłaty (subwencje) z ARR miałyby bezpośredni wpływ na cenę jego usługi świadczonej dla krajowych producentów soków. Wnioskodawca w związku z opisywanym projektem nie ponosi bowiem straty, wystawiając producentom fakturę za usługę promocyjno - informacyjną na kwotą netto niższą niż poniesione koszty. Bez dopłat Wnioskodawca zmuszony byłby podwyższyć cenę usługi dla producentów soków.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawę opodatkowania stanowi obrót, do którego należy zaliczyć otrzymane dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zatem, otrzymane dotacje z ARR podlegają opodatkowaniu VAT.

Obowiązek podatkowy z tytułu dopłat powstanie z chwilą uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy. Wtedy też powinien on wystawić faktury VAT dla poszczególnych zleceniodawców wykazując na nich obrót z tytułu otrzymania dopłat w takiej części w jakiej każdy ze zleceniodawców zobowiązany jest zapłacić za usługę pomniejszając tę kwotę o kwotę należnego podatku (subwencja netto stanowiłaby więc ok. 81,97% otrzymanych dopłat/subwencji). W konsekwencji zleceniodawca powinien zapłacić wnioskodawcy podatek VAT od dopłat (subwencji) w kwocie wykazanej na fakturze (ok. 18,03% otrzymanych dopłat). Ten podatek VAT wraz z podatkiem VAT od ceny usługi wykazany na zwykłych fakturach wystawionych zleceniodawcom po wykonaniu usługi, dla Wnioskodawcy byłby podatkiem należnym, od którego mógłby odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach za wykonaną kampanię reklamowo-promocyjną na terenie Polski przez wyspecjalizowane firmy polskie, natomiast dla krajowych producentów soków podatkiem naliczonym odliczanym od podatku należnego na ogólnych zasadach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że włączenie do podstawy opodatkowania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to, po pierwsze - celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, po drugie - wpływająca bezpośrednio na ceną towaru lub usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi i mają bezpośredni wpływ na ich cenę.

Zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika.

W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka ubiegać się będzie o dotację, która w 80% pokryje wartość usług świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie krajowych producentów soków, związanych z opisaną kampanią promocyjno-reklamową. Pozostała część - 20% wartości świadczonych usług wraz z zyskiem należnym Wnioskodawcy będzie pokrywana przez beneficjenta ostatecznego - krajowych producentów soków. We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, iż otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, ponieważ bez dopłat Wnioskodawca zmuszony byłby podwyższyć cenę usługi dla producentów soków.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone krajowym producentom soków, związane z kampanią promocyjno - reklamową podlegać będą podatkowi od towarów i usług w wysokości 22%.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dotacja o którą ubiega się Wnioskodawca jest dofinansowaniem konkretnej transakcji i stanowi uzupełnienie ceny usługi świadczonej na rzecz krajowych producentów soków. Zatem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy przedmiotowa dotacja powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danej usługi, na którą jest przeznaczona. Stawkę właściwą, jaką należy opodatkować dotacje uzależnia się od rodzaju wykonywanej usługi lub od rodzaju towaru.

Otrzymana przez Wnioskodawcę dopłata stanowić będzie kwotę brutto, zawierającą w sobie kwotę należnego podatku. Do podstawy opodatkowania należy zatem przyjąć kwotę otrzymanej dotacji pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania dotacji powstanie z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika - zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy.

Należy ponadto wskazać, iż Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych usług. Uprawnionym w tym zakresie jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, przy czym odpowiedzialnym za prawidłową klasyfikację jest podmiot świadczący usługę.

Obrót z tytułu otrzymanej dotacji (subwencji) nie powinien być wykazywany na fakturach VAT wystawianych poszczególnym zleceniodawcom (producentom soków).

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, zwrócone kwoty dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze dokumentowane są wystawionymi przez podatnika fakturami wewnętrznymi. Powyższy przepis mówi o "zwróconych" dotacjach, subwencjach i innych dopłatach o podobnym charakterze. Ponieważ jednak ustawodawca nie sprecyzował wprost, w jaki sposób powinny być dokumentowane dotacje "otrzymywane" przez podatnika, zdaniem organu podatkowego nic nie stoi na przeszkodzie, aby dotacje otrzymane zostały udokumentowane w ww. sposób, tj. poprzez wystawienie przez podatnika faktury wewnętrznej.

Krajowi producenci soków płacąc za zleconą usługę pokrywają pozostałe 20% kosztów kampanii, które nie zostały pokryte dotacją oraz zysk należny Wnioskodawcy. Zatem, wyłącznie te należności winny być udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Wnioskodawcę na rzecz producentów soków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Uregulowania art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy stanowią, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z informacji przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, iż Wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane z kampanią promocyjno - informacyjną warzyw i owoców prowadzoną na zlecenie krajowych producentów soków przy pomocy podmiotów gospodarczych wyspecjalizowanych w prowadzeniu reklamy, promocji i działalności marketingowej. Usługi świadczone krajowym producentom soków związane z opisaną kampanią podlegać będą podatkowi od towarów i usług w wysokości 22%.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż zamierza pokrywać koszty kampanii ze środków pozyskanych z kredytu bankowego, natomiast po spełnieniu warunków wskazanych w umowie o dofinansowanie zawartej z Agencją Rynku Rolnego, Wnioskodawca otrzyma dopłatę w wysokości 80% poniesionych kosztów. Pozostałe 20% kosztów kampanii pokryją krajowi producenci soków.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki niewątpliwie będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Zatem, w oparciu o przepisy art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty gospodarcze wyspecjalizowane w prowadzeniu reklamy i dokumentujące wydatki związane z prowadzoną kampanią reklamową pod warunkiem, że wydatki na nabycie towarów i usług będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (chyba, że brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.