IPPP1/443-1599/11-2/EK - Termin rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie:

* terminu rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania opisanych w pkt a wniosku - jest prawidłowe.

* terminu rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania opisanych w pkt b wniosku - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera z kontrahentami umowy na sprzedaż usług pocztowych. Na podstawie ww. umów udzielane są klientom opusty warunkowe w następujący sposób:

Z uwagi na fakt, iż usługi rozliczane są w sposób ciągły, faktury pierwotne za ich wykonanie wystawione były zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur. tj nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.Zarówno w przypadku opustów, o których mowa w pkt a, jak i b, zdarzają się sytuacje, w których P. wystawia faktury korygujące "in plus". W przypadku, umów, o których mowa w pkt b, gdy klient nie spełni wymaganych warunków (nie nada określonej liczby przesyłek), Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą "in plus" na wartość udzielonego uprzednio opustu.

Natomiast w przypadku umów, o których mowa w pkt a, zdarzają się sytuacje, gdy faktura korygująca "in minus" dokumentująca opust jest wystawiona w nieprawidłowej kwocie np. pracownik Wnioskodawcy pomylił się i udzielił zbyt wysokiego opustu. W takim przypadku konieczne jest wystawienie faktury korygującej "in plus", w celu skorygowania błędu rachunkowego, który wystąpił w fakturze korygującej "in minus".

W celu zobrazowania powyższej sytuacji przedstawiamy poniżej przykład:

* Wnioskodawca wystawił fakturę pierwotną za usługi pocztowe (zwolnione z VAT) świadczone w październiku 2010 r., którą rozliczono podatkowo w listopadzie 2010 r.

* Do ww. faktury w lutym 2011 r. wystawiono fakturę korygującą opust "in minus", którą rozliczono podatkowo w lutym 2011 r., (zgodnie zobowiązującym od dnia 1.01.2011 brzmieniem art. 29 ust. 4b pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, iż przypadku faktur, na których nie wykazano kwoty podatku, nie stosuje się warunku posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę).

* Następnie w maju 2011 r. wystawiono kolejną fakturę korygującą opust "in plus" z uwagi na fakt, iż w poprzedniej fakturze korygującej "in minus" z powodu błędu rachunkowego udzielono zbyt wysokiego opustu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kwestie wystawiania faktur korygujących zwiększających obrót, czyli tzw. korekt "in plus" reguluje przepis § 14 rozporządzenia w sprawie faktur. Zgodnie z tym przepisem, fakturę korygującą wystawia się, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.Zarówno przepisy ustawy o VAT jak i rozporządzenia wykonawcze do ustawy, nie regulują sposobu rozliczania faktur korygujących "in minus".

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia faktury korygującej "in plus".

Zatem, w przypadku, gdy:

* przyczyna dokonania korekty istniała już w momencie sprzedaży (wystawienia pierwotnego dokumentu) np. przy wystawianiu faktury pierwotnej popełniono błąd, zaistnieje konieczność dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży,

* przyczyna sporządzenia korekty (np. podwyższono cenę sprzedaży) powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, była związana z nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, wówczas fakturę korygującą należy wykazać w rejestrze oraz deklaracji podatkowej za okres bieżący, czyli ten, w którym wystawiona została faktura korygująca. W tej sytuacji faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego.

Jak z powyższego wynika kluczową rolę w rozwiązaniu problemu stanowi przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonane usługi jest związane z nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy fakturę korygującą zwiększającą cenę sprzedaży w sytuacji, gdy kontrahent nie spełnił warunków umowy i nie nadał określonej liczby przesyłek (przykład b), należy rozliczyć na bieżąco. Otrzymany przy nadawaniu przesyłek opust okazał bowiem się nienależny, gdyż nie ziścił się warunek. Zdarzenie to miało miejsce po fakcie. Wnioskodawca, w momencie udzielania opustu, nie miał wiedzy, że kontrahent nie spełni warunku zawartego w umowie.

Powyższe podejście zgodne jest z orzecznictwem sądów administracyjnych. Dla przykładu WSA w Warszawie, w wydanym dnia 6 października 2008 r. wyroku, syng. III SA/Wa 637/08, orzekł, że jeżeli cena wzrosła już po transakcjach (przed transakcją było wiadomo, że cena się zmieni, ale nie było wiadomo o ile), to wystawca faktury korygującej rozlicza ją w bieżącej deklaracji. Nie musi się cofać do okresu, w którym wykazał fakturę pierwotną. Dodatkowo Sąd podkreślił, iż potencjalna możliwość zmiany ceny na fakturze nie może być uznana za błąd, czy też pomyłkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów o fakturach.

Natomiast w sytuacji, gdy opust udzielany jest klientowi poprzez wystawienie faktury korygującej "in minus", a następnie wystawiana jest faktura korygująca "in plus", bowiem w wyniku błędu rachunkowego udzielono zbyt dużego opustu (przykład a), naszym zdaniem faktura korygująca "in plus" winna być rozliczona poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zaniżono podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania opisanych w pkt a wniosku

* nieprawidłowe w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania opisanych w pkt b wniosku

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), wymieniają przypadki, w których wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do zapisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Na mocy § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca - stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia - wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących - § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera z kontrahentami umowy na sprzedaż usług pocztowych. Na podstawie ww. umów udzielane są klientom opusty warunkowe w następujący sposób:

Z uwagi na fakt, iż usługi rozliczane są w sposób ciągły, faktury pierwotne za ich wykonanie wystawione były zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur. tj nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Zarówno w przypadku opustów, o których mowa w pkt a, jak i b, zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca wystawia faktury korygujące "in plus". W przypadku, umów, o których mowa w pkt b, gdy klient nie spełni wymaganych warunków (nie nada określonej liczby przesyłek), Zainteresowany wystawia fakturę korygującą "in plus" na wartość udzielonego uprzednio opustu. Natomiast w przypadku umów, o których mowa w pkt a, zdarzają się sytuacje, gdy faktura korygująca "in minus" dokumentująca opust jest wystawiona w nieprawidłowej kwocie np. pracownik pomylił się i udzielił zbyt wysokiego upustu. W takim przypadku konieczne jest wystawienie faktury korygującej "in plus", w celu skorygowania błędu rachunkowego, który wystąpił w fakturze korygującej "in minus".

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w odniesieniu do w sytuacji opisanej w pkt a wniosku, tj. gdy opust udzielany jest klientowi poprzez wystawienie faktury korygującej "in minus", a następnie z powodu błędu rachunkowego (udzielono zbyt wysokiego upustu) wystawiana jest faktura korygująca "in plus", faktura korygująca "in plus" winna być rozliczona poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zaniżono podstawę opodatkowania, bowiem zaniżenie podatku należnego powstało na skutek błędu.

Natomiast w odniesieniu do sytuacji opisanej w pkt b wniosku kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny sprzedanych towarów, było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. I tak w sytuacji gdy Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą "in plus", na skutek niewywiązania się z warunków umowy, zauważyć należy, iż podwyższenie kwoty należnej wynikającej z tytułu zawartej umowy sprzedaży nie stanowi żadnej nowej okoliczności niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Możliwość zaistnienia takiej sytuacji wynika bowiem z umowy jaką Wnioskodawca zawiera z kontrahentem, jeżeli bowiem kontrahent nie wypełni warunków umowy (nie nada określonej ilości przesyłek) następuje zmiana pierwotnej ceny (jej podwyższenie). Zatem, jeżeli strony transakcji ustalą w umowie, iż cena transakcji będzie zależna od zaistnienia jakiegoś zdarzenia, to chociaż spełnienie się powyższych warunków może być niezależne od Wnioskodawcy, to sam wzrost ceny pośrednio od stron transakcji zależy - to strony transakcji ustaliły warunki danej umowy.

Powyższa sytuacja wskazuje, iż Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości ewentualnej korekty wystawionych faktur pierwotnych. W dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą, znana była i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana ceny. Z góry więc Spółka założyła tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając że podstawa opodatkowania może ulec zmianie. W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną wystawienia faktur korygujących będzie zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny sprzedaży. Zatem faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w rozliczeniach za te okresy rozliczeniowe, w których wykazano dokonanie dostawy i ujęto faktury pierwotne.

Reasumując, Wnioskodawca wystawione faktury korygujące "in plus" zarówno w sytuacji opisanej w pkt a jak i w pkt b wniosku winien uwzględnić w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została faktura pierwotna i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt III SA/WA 637/08 wskazać należy" iż tutejszy Organ podziela stanowisko ww. orzeczenia w zakresie, iż sposób rozliczenia faktury korygującej, która podwyższa podatek należny w fakturze pierwotnej zależy od przyczyny dokonania korekty. Jednakże zwraca uwagę, iż każdorazowo należy badać indywidualnie, czy okoliczności powodujące wystawienie faktury korygującej kreują nową sytuację prawną, czy też stwierdzają (ze skutkiem wstecznym) stan jaki powinien być uwidoczniony na fakturze pierwotnej. W związku z tym przedmiotowe orzeczenie nie może stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy. Ponadto stwierdzić należy, iż w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę, orzecznictwo sądów nie jest jednomyślne.

Tut. Organ pragnie przywołać wyrok z dnia 4 listopada 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 818/09). W ocenie sądu: "skoro jedynym kryterium dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje czynność rodząca taki obowiązek, co podkreśla art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a zgodnie z treścią art. 19 ust. 4 u.p.t.u., powinien być potwierdzony wystawieniem faktury, która skonkretyzuje datę zobowiązania podatkowego to bez względu na okoliczności, wszelkie zmiany dokonane w dokumencie potwierdzającym taką czynność, muszą wywoływać skutek "ex tunc". Nie można bowiem w dokumencie, z którego wywodzony jest skutek prawny od daty jego wystawienia, zmieniać cechy charakterystyczne ze skutkiem przyszłym - ex nunc. W prawie podatkowym prowadziłoby to do przypadków obejścia prawa".

Stanowisko tut. Organu znajduje również potwierdzenie w wyroku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 636/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.