IPPP1/443-1598/11-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania przez Gminę zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu oraz umorzenia posiadanych udziałów w spółce w zamian za przejęcie przez spółkę długu Gminy - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania przez Gminę zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu oraz umorzenia posiadanych udziałów w spółce w zamian za przejęcie przez spółkę długu Gminy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaopatrywanie w wodę i odprowadzenie ścieków. Do wykonywania powyższych zadań Gmina powołała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniosła w drodze aportu cały majątek wodno - ściekowy (zarówno majątek używany przez Gminę przez co najmniej 5 lat jak i powstały w ramach projektu współfinansowanego z Funduszu Spójności). Na sfinansowanie wspomnianego projektu Gmina zaciągnęła kredyt inwestycyjny w banku komercyjnym. Wytyczne Komisji Europejskiej oraz prawodawstwo wspólnotowe kładą szczególny nacisk na zapewnienie najbardziej efektywnego zarządzania wytworzonym majątkiem i wdrożenie zasady "zanieczyszczający płaci". Zasada ta spełniona będzie jedynie w przypadku przekazania do przedsiębiorstwa zaciągniętego kredytu na sfinansowanie budowy majątku wodno - kanalizacyjnego w ramach projektu Funduszu Spójności. Zobowiązania wynikające z umowy kredytowej nie były przedmiotem wspomnianego aportu. Wobec powyższego gmina zamierza przekazać zobowiązania z tytułu zawartej umowy kredytu (spłatę rat kapitałowych oraz odsetek) na spółkę w trybie art. 519-525 k.c. w zamian za umorzenie udziałów. Zgodnie z aktem założycielskim spółki udziały w jej kapitale mogą być umorzone wyłącznie za pisemną zgodą wspólnika. Gmina posiada 100% udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie zobowiązań Gminy z tytułu zaciągniętego kredytu w zamian za umorzenie udziałów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu w zamian za umorzenie udziałów w Spółce z o.o. nie jest odpłatną dostawą ani odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju. w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przekazanie długu zostanie przeprowadzone w oparciu o przepisy art. 519-525 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 519 § 1 k.c., osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

§ 2. Przejęcie długu może nastąpić:

O ile zatem powyższe warunki zostaną spełnione, dotychczasowy dłużnik - Gmina przestanie być dłużnikiem, zaś obowiązek spełnienia zobowiązania przechodzi na osobę trzecią - Spółkę, która stanie się dłużnikiem, W planowanym zdarzeniu Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Gminy, wynikające z zawartej umowy kredytowej. Przejęcie długu przez Spółkę nastąpi w zamian za nabycie od Gminy udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 k.s.h.). Wynagrodzenie przysługujące Gminie za umorzone udziały będzie prawdopodobnie równe wysokości przekazanego długu do Spółki. Jak wskazuje praktyka, umorzenie udziałów w zamian z wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 tej ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz. U. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy podkreślić, iż ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT wskazują na jedną istotną cechę usługi. Otóż usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż do wykonywania zadań własnych z zakresu zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków Gmina powołała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniosła w drodze aportu cały majątek wodno - ściekowy (zarówno majątek używany przez Gminę przez co najmniej 5 lat jak i powstały w ramach projektu współfinansowanego z Funduszu Spójności). Na sfinansowanie wspomnianego projektu Gmina zaciągnęła kredyt inwestycyjny w banku komercyjnym. Wytyczne Komisji Europejskiej oraz prawodawstwo wspólnotowe kładą szczególny nacisk na zapewnienie najbardziej efektywnego zarządzania wytworzonym majątkiem i wdrożenie zasady "zanieczyszczający płaci". Zasada ta spełniona będzie jedynie w przypadku przekazania do przedsiębiorstwa zaciągniętego kredytu na sfinansowanie budowy majątku wodno - kanalizacyjnego w ramach projektu Funduszu Spójności. Zobowiązania wynikające z umowy kredytowej nie były przedmiotem wspomnianego aportu. Wobec powyższego gmina zamierza przekazać zobowiązania z tytułu zawartej umowy kredytu (spłatę rat kapitałowych oraz odsetek) na spółkę w trybie art. 519-525 k.c. w zamian za umorzenie udziałów. Zgodnie z aktem założycielskim spółki udziały w jej kapitale mogą być umorzone wyłącznie za pisemną zgodą wspólnika. Gmina posiada 100% udziałów. Przejęcie długu przez Spółkę nastąpi w zamian za nabycie od Gminy udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 k.s.h.). Wynagrodzenie przysługujące Gminie za umorzone udziały będzie prawdopodobnie równe wysokości przekazanego długu do Spółki.

Zgodnie ze wskazanym art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) - k.s.h., Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia z dobrowolnym umorzeniem udziałów, gdyż Gmina zgadza się na umorzenie posiadanych udziałów w spółce w drodze nabycia udziału przez spółkę, a ponadto zgodnie z aktem założycielskim spółki udziały w jej kapitale mogą być umorzone wyłącznie za pisemną zgodą wspólnika. Tryb dobrowolnego umarzania udziałów przewidziany w cyt. art. 199 § 1 k.s.h. wymaga w pierwszej kolejności dokonania ich sprzedaży. Gmina dokona zatem sprzedaży 100% udziałów w spółce na jej rzecz, następnie spółka - po ich nabyciu - dokona umorzenia udziałów Gminy. Spółka odniesie określone korzyści wskutek działania Gminy, gdyż w wyniku dokonanej transakcji będzie posiadać 100% udziałów, które wcześniej należały do Gminy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że działanie Gminy polegające na zbyciu udziałów w spółce na jej rzecz spowoduje powstanie przysporzenia po stronie spółki w postaci uzyskania 100% własnych udziałów, spełniając tym samym istotę usługi.

W zamian Spółka spłaci dług Gminy wynikający z zawartej umowy kredytu. Gmina zostanie więc uwolniona od obowiązku spłaty zobowiązań wynikających z kredytu.

Opisaną czynność Gminy wykonaną na rzecz Spółki należy zatem uznać za odpłatne świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, a mianowicie, gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Z wniosku wynika bowiem, iż do zadań własnych Gminy należy zaopatrywanie w wodę i odprowadzenie ścieków. Do wykonywania powyższych zadań Gmina powołała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 100% udziałów i do której wniosła w drodze aportu cały majątek wodno - ściekowy. Należy zatem stwierdzić, że Gmina jako posiadacz 100% udziałów w spółce, którą powołała do wykonywania własnych zadań publicznych, niewątpliwie uczestniczy w zarządzaniu tą spółką.

Zatem opisane zbycie udziałów w spółce na jej rzecz w zamian za przejęcie przez spółkę długu Gminy wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przedstawionych wyżej regulacji uznać należy, że opisane zbycie udziałów na rzecz spółki w zamian za przekazanie długu do spółki spowoduje po jej stronie przysporzenie i będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Gminy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.