IPPP1/443-1590/11-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 4 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Banku w przypadku zawierania transakcji kupna lub sprzedaży walut zabezpieczających własne ryzyko walutowe za podatnika VAT oraz określenia obrotu z tego tytułu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Banku w przypadku zawierania transakcji kupna lub sprzedaży walut zabezpieczających własne ryzyko walutowe za podatnika VAT oraz określenia obrotu z tego tytułu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank jest bankiem komercyjnym, specjalizującym się w finansowaniu zakupów samochodów produkowanych przez spółki należące do Grupy V. Działalność Banku obejmuje również m.in. prowadzenie rachunków oszczędnościowych i oszczędnościowo-rozliczeniowych, lokat terminowych udzielanie kredytów gotówkowych, czy też wydawanie kart płatniczych. Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych klientom indywidualnym i korporacyjnym (w tym dilerom samochodowym). Usługi świadczone przez Bank objęte są co do zasady, zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności, Bank oferował/oferuje następujące produkty, które wiążą się z operacjami walutowymi:

* kredyty denominowane w EUR (Bank udzielał takich kredytów zasadniczo do 2008 r., kiedy wystąpił tzw. kryzys na rynku finansowym i walutowym. Obecnie Klienci Banku spłacają przede wszystkim raty powyższych kredytów, zaciągniętych w poprzednich latach).

* wypłaty w walutach obcych dokonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez klientów Banku przy użyciu kart płatniczych (produkt nadal oferowany).

Jednym z podstawowych założeń polityki finansowej Banku jest możliwie jak największe ograniczenie ilości operacji walutowych, jako niosących potencjalnie istotne ryzyko walutowe dla Banku oraz jego Klientów. Opisane powyżej produkty finansowe, które wiążą się z operacjami walutowymi, znajdowały/znajdują się w ofercie Banku jedynie z racji wymagań obowiązujących na rynku finansowym, narzuconych przez konkurencję. Bank nie planuje zwiększenia ilości takich produktów w przyszłości, natomiast sama wartość finansowa takich produktów w ramach portfela Banku jest sukcesywnie zmniejszana.

W szczególności, Bank nie realizuje ani nie uzyskuje przychodów z rozpowszechnionych na rynku finansowym produktów związanych z operacjami walutowymi, takich jak:

(i) skup i sprzedaż walut obcych w kasach Banku,

(ii) rachunki i lokaty walutowe,

(iii) kredyty walutowe,

(iv) operacje walutowe realizowane w związku z transakcjami dotyczącymi handlu zagranicznego,

(v) obrót walutowymi instrumentami pochodnymi takimi jak kontrakty futures, swap i opcje.

Ponadto, zgodnie z założeniami polityki finansowej koncernu V., Bank dąży do niezajmowania otwartej pozycji walutowej (tzw. krótkiej bądź długiej). Oznacza to, że w sytuacji, gdy Bank realizuje daną transakcję walutową, to jednocześnie zawiera transakcję przeciwną aby wyrównać swoją pozycję (zabezpieczyć swoje ryzyko walutowe).

Operacje walutowe (zakupu i sprzedaży) realizowane są przez Bank od 2006 r. z jedną z krajowych instytucji finansowych (zwanej dalej: "Bank X"). Bank występuje wobec Banku X jako klient (tj. nie są to zwykłe operacje na rynku międzybankowym, lecz transakcje zawierane z tzw. Customer,s Desk Banku X - działem obsługi klienta w odpowiednim departamencie Banku X, który jest wyspecjalizowany w profesjonalnym obrocie walutami). Przy omawianych transakcjach Bank działa zatem jako klient w celu zabezpieczenia swojej pozycji walutowej, a Bank X jako podmiot profesjonalny specjalizujący się w różnego rodzaju transakcjach na rynku walutowym.

Przykładowo, w przeszłości, gdy Bank udzielał kredytu denominowanego w EUR, to jednocześnie dochodziło do: (1) sprzedaży EUR (w celu wypłaty kredytu w PLN na rzecz klienta), (2) transakcji przeciwnej - Bank zaciągał zobowiązanie / pożyczkę w EUR w Banku X na kwotę równą kwocie udzielonego kredytu. Konsekwentnie, w sytuacji, gdy Bank otrzymuje ratę kredytu denominowanego w EUR (spłacaną przez klienta w PLN), jednocześnie dochodzi do (1) kupna EUR przez Bank, (2) transakcji przeciwnej - spłaty wcześniejszej pożyczki w EUR w Banku X. W efekcie, w powyższy sposób Bank zamyka swoją pozycję walutową (neutralizuje pozycję otwartą), dzięki czemu zabezpiecza się przed ryzykiem walutowym.

Z technicznego punktu widzenia, za dany okres Bank podsumowuje kwotę udzielonych kredytów denominowanych, spłaconych rat kredytu oraz zagranicznych operacji kartami płatniczymi, a w zależności od salda - kupuje lub sprzedaje waluty. Obecnie, z uwagi na to, że klienci zasadniczo spłacają raty, a nie są udzielane nowe kredyty, Bank dokonuje kupna EUR, i jednocześnie spłaca uprzednio zaciągnięte zobowiązania w EUR.

Bank podkreśla, że nie dokonuje transakcji arbitrażowych (nie wykorzystuje różnic między kursami walut oferowanymi przez różnych uczestników rynku w celu osiągnięcia zysku na równoczesnym zakupie i sprzedaży walut) ani spekulacyjnych w celu osiągnięcia dodatkowego zysku. Transakcje walutowe z Bankiem X służą wyłącznie zabezpieczeniu ryzyka walutowego i są przeprowadzane na kwotę odpowiedniego salda (zasadniczo pomiędzy udzielonymi kredytami a spłaconymi ratami w danym okresie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonywania z Bankiem X transakcji kupna lub sprzedaży walut, zabezpieczających własne ryzyko walutowe, Bank występuje w charakterze podatnika VAT i czy ewentualne przychody związane z tymi transakcjami powinny być uznane za kwoty należne z tytułu sprzedaży, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania z Bankiem X transakcji kupna lub sprzedaży walut, zabezpieczających własne ryzyko walutowe, Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT i tym samym ewentualne przychody związane z tymi transakcjami nie powinny być uznane za kwoty należne z tytułu sprzedaży, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Tak określone czynności podlegają opodatkowaniu VAT, jeżeli wykonywane są przez podmiot mający status podatnika pod warunkiem, że przy ich wykonywaniu podmiot ten występuje w takim charakterze.

Podatnikami, zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Banku, w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających własne ryzyko walutowe, Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT. Wskazane transakcje nie mają bowiem na celu wyświadczenia usługi na rzecz kogokolwiek, lecz zabezpieczenie ryzyka walutowego, na które narażony jest Bank w związku ze świadczonymi przez siebie usługami finansowymi (które występuje nadal, pomimo że udział produktów wiążących się z operacjami walutowymi w portfelu Banku jest istotnie ograniczony i systematycznie zmniejszany). Przy sprzedaży bądź kupnie walut na rzecz Banku X, Bank występuje wyłącznie jako klient i strona kontraktu pragnąca zabezpieczyć swoją pozycję walutową, natomiast druga strona (Bank X) występuje jako podmiot wyspecjalizowany w tego typu transakcjach.

Należy zatem uznać, że zawierając transakcje zabezpieczające przed ryzykiem walutowym Bank nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, ewentualne pozytywne finansowo rozliczenie transakcji (osiągnięte niejako mimochodem) związane z transakcjami zabezpieczającymi omawiane ryzyko nie mogą być uznane za kwoty należne z tytułu sprzedaży, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to bowiem "efekt uboczny" transakcji zabezpieczającej ryzyko Banku.

W celu lepszego zobrazowania na gruncie podatku VAT zagadnienia "ubocznych" przychodów związanych z transakcjami walutowymi, Bank niniejszym przedstawia uproszoną hipotetyczną sytuację występującą powszechnie w obrocie rynkowym: w efekcie zawarcia kontraktu w EURO na dostawę towarów, polski podatnik (producent) wystawia na rzecz innego polskiego podatnika fakturę VAT i rozpoznaje obowiązek podatkowy przy zastosowaniu kursu EURO z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Jednocześnie, płatność faktury następuje kilkanaście dni po wystawieniu faktury, gdy kurs EURO jest wyższy od kursu zastosowanego dla ustalenia wysokości obrotu producenta. W efekcie, jakkolwiek po stronie producenta powstaje dodatkowy przychód (zrealizowane różnice kursowe), to nie jest on celem samym w sobie i nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto, Bank pragnie wskazać na interpretację wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 30 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPP2 / 443- 87/10/BW). Dotyczy ona co prawda instrumentów pochodnych; jednakże co do istoty sprawy stan faktyczny jest analogiczny - Bank zawierał odpowiednie kontrakty pochodne jako klient, działając jedynie w celu zabezpieczenia własnego ryzyka (kursowego lub stopy procentowej). W powyższej interpretacji Dyrektor potwierdził stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających własne ryzyko kursowe lub własne ryzyko stopy procentowej, Bank nie występuje charakterze podatnika. Dyrektor zauważył w szczególności, iż "przedmiotowe transakcje nie miały na celu wyświadczenia usługi na rzecz kogokolwiek, ale zabezpieczenie ryzyka kursowego i/lub ryzyka stopy procentowej, na które narażony był Bank w związku ze świadczonymi przez siebie usługami finansowymi."

Mając na uwadze powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie wyrażonego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje na bardzo szerokie pojęcie świadczenia usług obejmujące różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tegoż przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności oferuje klientom indywidualnym i korporacyjnym następujące produkty, które wiążą się z operacjami walutowymi: kredyty denominowane w EUR i wypłaty w walutach obcych dokonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez klientów przy użyciu kart płatniczych. Zgodnie z założeniami polityki finansowej koncernu, Wnioskodawca dąży do niezajmowania otwartej pozycji walutowej (tzw. krótkiej bądź długiej). Oznacza to, że w sytuacji, gdy Bank realizuje daną transakcję walutową, to jednocześnie zawiera transakcję przeciwną, aby wyrównać swoją pozycję (zabezpieczyć swoje ryzyko walutowe). Operacje walutowe (zakupu i sprzedaży) realizowane są przez Bank od 2006 r. z jedną z krajowych instytucji finansowych (Bankiem X), wyspecjalizowanym w profesjonalnym obrocie walutami. wobec której Wnioskodawca występuje jako klient w celu zabezpieczenia swojej pozycji walutowej. Przykładowo, gdy Wnioskodawca udzielał kredytu denominowanego w EUR, to jednocześnie dochodziło do: (1) sprzedaży EUR (w celu wypłaty kredytu w PLN na rzecz klienta), (2) transakcji przeciwnej - Wnioskodawca zaciągał zobowiązanie / pożyczkę w EUR w Banku X na kwotę równą kwocie udzielonego kredytu. Konsekwentnie, w sytuacji, gdy otrzymywał ratę kredytu denominowanego w EUR (spłacaną przez klienta w PLN), jednocześnie dochodzi do (1) kupna EUR przez Wnioskodawcę, (2) transakcji przeciwnej - spłaty wcześniejszej pożyczki w EUR w Banku X. W efekcie, w powyższy sposób Wnioskodawca zamyka swoją pozycję walutową (neutralizuje pozycję otwartą), dzięki czemu zabezpiecza się przed ryzykiem walutowym.

Z technicznego punktu widzenia, za dany okres Wnioskodawca podsumowuje kwotę udzielonych kredytów denominowanych, spłaconych rat kredytu oraz zagranicznych operacji kartami płatniczymi, a w zależności od salda - kupuje lub sprzedaje waluty. Obecnie, z uwagi na to, że klienci zasadniczo spłacają raty, a nie są udzielane nowe kredyty, Wnioskodawca dokonuje kupna EUR, i jednocześnie spłaca uprzednio zaciągnięte zobowiązania w EUR.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży walut zabezpieczających własne ryzyko walutowe Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT. Przedmiotowe transakcje nie mają na celu wyświadczenia usługi na rzecz kogokolwiek, ale zabezpieczenie własnego ryzyka walutowego, na które narażony jest Wnioskodawca w związku ze świadczonymi przez siebie usługami finansowymi. Przy sprzedaży bądź kupnie walut na rzecz Banku X, Wnioskodawca występuje wyłącznie jako klient Banku X, natomiast druga strona (Bank X) występuje jako podmiot wyspecjalizowany w obrocie walutami (usługodawca).

Dokonując wyżej opisanych operacji walutowych (zakupu i sprzedaży walut) Wnioskodawca nie wykorzystuje różnic między kursami walut oferowanymi przez różnych uczestników rynku w celu osiągnięcia zysku. Transakcje walutowe z Bankiem X służą wyłącznie zabezpieczeniu ryzyka walutowego i zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy są przeprowadzane na kwotę salda pomiędzy udzielonymi kredytami a spłaconymi ratami w danym okresie. Tym samym, ewentualne przychody związane z transakcjami kupna i sprzedaży walut przeprowadzanymi przez Wnioskodawcę nie stanowią kwot należnych z tytułu sprzedaży, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).