IPPP1/443-1584/11-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu wraz z kosztami opłat za media - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu wraz z kosztami opłat za media.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Sp. z o.o. ("Spółka") jest sprzedaż benzyny i oleju napędowego na własnych bezzałogowych stacjach paliw. Spółka wydzierżawia bądź wynajmuje podmiotom trzecim powierzchnie użytkowe, znajdujące się głównie na jej stacjach paliw.

Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę, dzierżawca (pod tym pojęciem należy też rozumieć przy umowie najmu najemcę) poza czynszem ponosi również koszty i opłaty związane z eksploatacją wydzierżawionej powierzchni, w szczególności opłaty za media. Te dodatkowe koszty nie są wkalkulowane w stawkę czynszu. W praktyce koszty te obejmują między innymi: dostarczanie wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie, utrzymanie terenów zielonych.

Spółka na podstawie faktur obejmujących koszty eksploatacji przedmiotu dzierżawy (najmu), wystawionych na jej rzecz przez podmioty trzecie, wystawia faktury dla dzierżawców, nie doliczając przy tym żadnej marży. Niektóre z nabywanych przez Spółkę usług związanych z eksploatacją przedmiotu dzierżawy (najmu) wymienione powyżej, opodatkowane są przez ich dostawców obniżonymi stawkami podatku od towarów i usług ("VAT"), dotyczy to m in. dostawy wody i odprowadzania ścieków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy fakturowane przez Spółkę na dzierżawców są opłaty za media związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (najmu), do których zastosowanie ma obniżona stawka VAT, Spółka może wystawiając fakturę za te opłaty i nie doliczając do tych opłat własnej marży, zastosować obniżoną stawkę VAT, jakiej podlegało świadczenie tych usług na rzecz Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy fakturowane są opłaty za media, do których zastosowanie ma obniżona stawka VAT, a opłaty te nie są wliczone w czynsz stanowią osobną od niego należność, Spółka może wystawiając fakturę na rzecz dzierżawcy zastosować obniżoną stawkę podatku wskazaną na fakturze dostawcy tych usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("u.p.t u"), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka w stosunku do dostawcy działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (dzierżawcy) i należy uznać że Spółka sama świadczyła te usługi. Spółka jest w takiej sytuacji zarówno usługobiorcą (w stosunku do dostawcy) jak też usługodawcą (w stosunku do dzierżawcy). W konsekwencji przyjąć należy, że Spółka świadczy na rzecz dzierżawcy usługę w takim samym zakresie, w jakim dostawca świadczy tę usługę na rzecz Spółki. Zgodnie z art. 693 i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zwrot kosztów (dostawa mediów) ponoszonych przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy nie stanowi essentialia negotii (z łac. przedmiotowo istotne składniki treści czynności prawnej) umowy dzierżawy. Zwrot kosztów wykracza więc poza ustawowe ramy dzierżawy i winien być traktowany jako oddzielna usługa Analogiczne uregulowanie znajduje się w art. 659 k.c. dotyczącym najmu. Refakturowane usługi dzierżawca (wynajmujący) mógłby nabywać samodzielnie od dostawców. Nie stanowią więc one koniecznego elementu stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy dzierżawy. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku umowy najmu. Zastosowanie przez dostawców stawki obniżonej do usług świadczonych przez nich na rzecz Spółki powinno więc skutkować zastosowaniem tych samych stawek do usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz dzierżawcy, gdyż w istocie zakres tych usług jest taki sam, a co za tym idzie czynności te opodatkowane powinny być według tej samej stawki.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w:

Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2011.02.04 sygn. akt. I FSK 217/10 publ. www.orzeczenia-nsa.pl

Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 czerwca 2010 r., I SA/Kr 346/10:

(...) świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestie wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego. tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r., III SA/Wa 1391/09:

Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2009 r. III SA/Gl 746/09:

Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (cit. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego tj. z tytułu udostępniania mediów to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Gdańsku z dnia 10 listopada 1999 r. I SA/Gd 1329/97:

Jedynymi faktycznymi odbiorcami energii oraz podmiotami czerpiącymi z niej korzyści byli najemcy, stąd dopuszczalne było refakturowanie należności za nią wg stawek podatku od towarów i usług stosowanych przez dostawców energii w fakturach wystawionych na skarżącą.

Aleksandra Węgielska Gazeta Podatkowa nr 32 (760) z dn. 2011.04.21. strona 6:

(...) jeżeli z umowy najmu (dzierżawy) wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy przyjąć, że w tym przypadku mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Ponieważ w przypadku opłat za tzw. media, faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Tak więc koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawka właściwą dla tej usługi.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Artykuł 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

W złożonym wniosku Spółka wskazała, iż wydzierżawia bądź wynajmuje podmiotom trzecim powierzchnie użytkowe, znajdujące się głównie na jej stacjach paliw.

Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę, dzierżawca (pod tym pojęciem należy też rozumieć przy umowie najmu najemcę) poza czynszem ponosi również koszty i opłaty związane z eksploatacją wydzierżawionej powierzchni, w szczególności opłaty za media. Te dodatkowe koszty nie są wkalkulowane w stawkę czynszu.

W praktyce koszty te obejmują między innymi: dostarczanie wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie, utrzymanie terenów zielonych. Spółka na podstawie faktur obejmujących koszty eksploatacji przedmiotu dzierżawy (najmu), wystawionych na jej rzecz przez podmioty trzecie, wystawia faktury dla dzierżawców, nie doliczając przy tym żadnej marży.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w sytuacji, gdy fakturowane przez Spółkę na dzierżawców są opłaty za media związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (najmu), do których zastosowanie ma obniżona stawka VAT, Spółka może wystawiając fakturę za te opłaty i nie doliczając do tych opłat własnej marży, zastosować obniżoną stawkę VAT, jakiej podlegało świadczenie tych usług na rzecz Spółki.

W tym miejscu należy wskazać na regulacje dotyczące umów najmu zawarte są w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Natomiast w art. 670 § 1 k.c. przewidziano możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych.

Stosownie do art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast zgodnie z art. 694 k.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Należy zauważyć, że umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta woda, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Analogicznie w przypadku umów dzierżawy, stosownie do art. 694 k.c.

Należy wskazać, iż zasadą jest, iż każde świadczenie powinno być traktowane dla celów opodatkowania odrębnie. Wskazać jednakże należy, że najemca/dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty (m.in. wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie), jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem/dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu/dzierżawy nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu/dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz najemców/dzierżawców jest usługa główna, tj. najem/dzierżawa nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu/dzierżawy. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają one świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący/wydzierżawiający zawiera umowę na dostawę wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie nieruchomości będącej przedmiotem najmu/dzierżawy nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę/dzierżawcę. Tym samym ponoszone przez wynajmującego/wydzierżawiającego wydatki (gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. usług) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz najemców/dzierżawców.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie, nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę/dzierżawcę z dostawcą, tylko wynajmujący/wydzierżawiający (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych z najmem/dzierżawą, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu/dzierżawy i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie, nie stanowi odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu/dzierżawy. W związku z tym świadczenie usługi najmu/dzierżawy nieruchomości wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu/dzierżawy).

Należy ponadto wskazać, że powyższe usługi byłyby bezużyteczne dla wynajmujących/wydzierżawiających jeśli nie byłyby nabywane w związku z najmem/dzierżawą nieruchomości. Celem dodatkowych usług związanych z dostawą mediów jest poprawa warunków wynajmowanych/wydzierżawianych nieruchomości. Ponadto należy bezsprzecznie wskazać, że wynajmowane/wydzierżawiane nieruchomości nie nadawałyby się do użytku bez określonych świadczeń np. dostawa wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków.

Należy zatem uznać, iż dostawa mediów nie może być traktowana jako odrębne świadczenie lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego tj. usług wynajmu/dzierżawy. Tym samym Wnioskodawca dokonując rozliczenia usługi najmu/dzierżawy i ustalając podstawę opodatkowania winien uwzględnić w niej koszty przenoszonych opłat za ww. media wraz z usługą odśnieżania, jako że jednym z podstawowych obowiązków właścicieli nieruchomości jest uprzątnięcie błota, śniegu, lodu oraz innych zanieczyszczeń z położonych wzdłuż nieruchomości chodników.

Artykuł 29 ust. 1 ustawy określa, że podstawą opodatkowania jest obrót, który zgodnie z wolą ustawodawcy stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży usług należy utożsamiać z pojęciem wynagrodzenia, które jest należne sprzedawcy od nabywcy z tytułu jego świadczenia.

Z omawianej sprawy wynika, że Spółka wydzierżawia bądź wynajmuje podmiotom trzecim powierzchnie użytkowe, znajdujące się głównie na jej stacjach paliw. Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę, dzierżawca (pod tym pojęciem należy też rozumieć przy umowie najmu najemcę) poza czynszem ponosi również koszty i opłaty związane z eksploatacją wydzierżawionej powierzchni, w szczególności opłaty za media. Te dodatkowe koszty, obejmują między innymi: dostarczanie wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie i nie są wkalkulowane w stawkę czynszu.

Zatem koszt opłat obejmujących dostarczanie wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie, stanowi w istocie element cenotwórczy usługi najmu/dzierżawy. Koszty te stanowią część składową czynszu, pozostają w związku ze świadczoną usługą najmu/dzierżawy, zatem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy stanowią obrót po stronie Spółki. Należy zauważyć, że najemca/dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty opłat za dostarczanie wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Spółka wskazuje na uregulowania art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 8 ust. 2a ustawy doprecyzowuje uregulowania zawarte w art. 30 ust. 3, tj. oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W przedmiotowej sprawie Spółka owszem występuje w roli odsprzedającego nabyte uprzednio przez siebie usługi, na podmioty wynajmujące/wydzierżawiające nieruchomości, jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu/dzierżawy. Zatem koszt opłat za dostarczanie wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie, przenoszony na wynajmujących/wydzierżawiających stanowi element świadczonej usługi najmu/dzierżawy, stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej. Tym samym z ekonomicznego punktu widzenia takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone, stanowi jedną nierozerwalną całość w przypadku, gdy umowy na dostawę dostarczania wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie, zawiera nie wynajmujący lecz najemca (odpowiednio nie wydzierżawiający lecz dzierżawca). Zatem powołany przepis, wbrew twierdzeniom Spółki nie ma zastosowania w omawianej sprawie.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usług utrzymania terenów zielonych, które Wnioskodawca również wymienia obok pozostałych "mediów", należy zauważyć, iż świadczenie to jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo że usługi utrzymania terenów zielonych towarzyszą korzystaniu z najmowanego/dzierżawionego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług utrzymania terenów zielonych podmiotu, który faktycznie korzysta z tych usług jest odsprzedaż tych usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usług utrzymania terenów zielonych, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi utrzymania terenów zielonych. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Wnioskodawca nie korzysta z usług utrzymania terenów zielonych, dokonuje odsprzedaży tej usługi bez marży, wystawia "refakturę" z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej).

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Tut. Organ potraktował powyższe rozstrzygnięcia jako element argumentacji, lecz nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jednakże należy zauważyć, że Wnioskodawca przytoczył jedynie korzystne dla siebie orzeczenia, natomiast w przedmiotowej sprawie linia orzecznicza jest niejednolita i w celu poparcia stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej należy wskazać wyrok z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usług najmu tych lokali."

Natomiast w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt WSA w Poznaniu wskazał: "w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że ubezpieczenie nieruchomości jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem ubezpieczonego lokalu".

Odnosząc się do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych prezentujących odmienne stanowisko od przyjętego w zaskarżonej interpretacji w stosunku do rozliczenia usług najmu wraz z kosztami opłat za media, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Reasumując, odnosząc powyższe przepisy do okoliczności sprawy należy wskazać, iż w sytuacji, gdy przenoszone są przez Spółkę na najemców/dzierżawców opłaty za: dostarczanie wody wodociągowej, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, odśnieżanie, związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (najmu), Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z zastosowaniem stawki podatku VAT obowiązującej w dacie dokonania sprzedaży usługi najmu/dzierżawy (wraz z ww. kosztami opłat) tj. w omawianym przypadku w wysokości 23%. Natomiast odnośnie usługi utrzymania terenów zielonych, Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży tejże usługi. Tym samym jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz nabywcy ze stawką właściwą dla danej usługi utrzymania terenów zielonych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.