IPPP1/443-157/11-3/AW - Odpłatne przekazanie usług medycznych na rzecz współpracowników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpłatnego przekazania usług medycznych na rzecz współpracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpłatnego przekazania usług medycznych na rzecz współpracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie doradztwa podatkowego. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje z podwykonawcami usług przez nią świadczonych. Spółka dokonuje zakupu pakietów medycznych, które są przez nią przekazywane nieodpłatnie pracownikom oraz współpracownikom lub odpłatnie, (z możliwością pełnej lub częściowej odpłatności) współpracownikom oraz członkom ich rodzin.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przekazywane oraz refakturowane przez Spółkę usługi medyczne, opisane w stanie faktycznym, są objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Spółki na postawione tak pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Z uwagi na fakt, iż świadczenia medycznie w ramach pakietów oferowanych przez zakłady opieki zdrowotnej zasadniczo służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu oraz przywracaniu i poprawie zdrowia, zakład opieki zdrowotnej udokumentuje je fakturą VAT, wskazując iż podlega ono zwolnieniu z opodatkowania.

W ocenie Spółki, również późniejsza odsprzedaż lub przekazanie za częściowym wynagrodzeniem na rzecz osób trzecich (pracowników, współpracowników, członków ich rodzin) również będzie czynnością podlegającą zwolnieniu z VAT.

Należy zwrócić uwagę, że sformułowanie "wykonywane", które występuje w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie jest zdefiniowane w przepisach tejże ustawy. Z tego względu, należy pojęcie to definiować zgodnie z jego potocznym znaczeniem. Według Słownika Języka Polskiego wydawnictwa PWN, dostępnego na stronie internetowej wydawnictwa (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "wykonywać" (wykonać) oznacza "zrobić coś", "wyprodukować".

Definicja pojęcia "wykonywać" oznacza więc konieczność podejmowania określonych czynności w ramach świadczenia danego podmiotu. Oznacza to, że nacisk jest położony na faktyczny zakres działania danej osoby, bez względu, jaki jest prawny aspekt wskazanej sytuacji. Usługa świadczona przez dany podmiot nie jest tożsama z usługą wykonywaną przez ów podmiot. Istotą świadczenia jest bowiem istnienie pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą stosunku prawnego, na podstawie którego każda ze stron ma prawo żądania określonego zachowania kontrahenta. Tym samym, możliwe jest stwierdzenie, że usługa jest świadczona przez dany podmiot, pomimo że w rzeczywistości czynności faktyczne są podejmowane przez osobę trzecią (np. podwykonawcę, którego z beneficjentem świadczenia nie wiąże stosunek prawny).

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, warto zwrócić uwagę, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazuje na konieczność wykonywania określonych usług przez określone podmioty - zakłady opieki zdrowotnej. Nie oznacza to jednak, że usługi tego typu nie mogą, być świadczone przez podmioty, które dokonują zakupu przedmiotowej usługi, wykonywanej przez zakład opieki zdrowotnej, a następnie dokonują jej odsprzedaży. Należy mieć przy tym na uwadze, iż w praktyce podmiot odsprzedający zakupioną usługę dla celów VAT jest traktowany jako podmiot który nabywa świadczenie od podmiotu, który faktycznie wykonuje (podkreślenie Spółki), a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy (za: VI Dyrektywa VAT, red. K. Sachs, s. 138-139).

Należy podkreślić, iż wykładnia literalna jest podstawową zasadą wykładni prawa, w szczególności prawa podatkowego i ma pierwszeństwo przed innymi zasadami wykładni.

Zostało to wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zasady poprawnej wykładni przepisów prawa przewidują również, że zastosowane pojęcie ma, co do zasady, jedno znaczenie, w całym akcie prawnym. Ponadto, każde z zastosowanych pojęć ma przypisane jedno znaczenie, a więc zastosowanie innego terminu (nawet o analogicznym znaczeniu) oznacza, że należy go interpretować w sposób odmienny. Także język ustawy o VAT posługuje się ścisłymi pojęciami, rozdziela "wykonanie" usługi (np. art. 28g ustawy, regulujący miejsce świadczenia usług na podstawie miejsca ich wykonania) oraz "świadczenie" usługi (art. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, czy art. 8 tejże ustawy, zgodnie z którym przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów). Na taką interpretację wskazuje też wykładnia logiczna (a contrario) przepisu. Mianowicie, art. 43 ust. 1 pkt 18 posługuje się pojęciem "wykonywania przez zakłady opieki zdrowotnej" tymczasem inne ustępy tego artykułu posługują się pojęciem "świadczenia usługi" czy "dostawy towarów" np.: ust. 1 pkt 26 "usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty", czy ust. 1 pkt 33 - usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego.

Przepisy ustawy o VAT, co do zasady, oparte są na regulacjach obowiązujących w Unii Europejskiej. Głównym aktem prawnym, który reguluje zasady opodatkowania VAT znajduje się w Dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Z uwagi na charakter tego aktu prawnego, cele w nim przewidziane powinny zostać osiągnięte poprzez implementowanie zapisów Dyrektywy VAT w krajowym porządku prawnym. W konsekwencji, interpretacja przepisów krajowych powinna uwzględniać regulacje Wspólnotowe, na których się opierają. W zakresie stosowania zwolnień z opodatkowania VAT, w szczególności szeroko pojętych usług medycznych, zastosowanie ma art. 132 Dyrektywy VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem: "państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

(...)

(...)"

Warto zauważyć, że przypadku usług opisanych w punkcie a), e), f), g) jest wyraźne wskazanie na "świadczenie" usług, podczas gdy zakres zwolnienia w punkcie b) wyraźnie nawiązuje do czynności faktycznych ("podejmowanie"), dokonywanych przez uprawnione podmioty. Można więc stwierdzić, że regulacje Dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT są analogiczne, tj. rozróżniają konsekwencje świadczenia usług oraz ich wykonywania.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zakup usług w celu ich odsprzedaży, określany w praktyce jako "refakturowanie" nie jest pojęciem występującym w przepisach ustawy o VAT. Niemniej, termin ten jest stosowany w praktyce, uznając, że dany podmiot zakupił usługę od faktycznego jej wykonawcy a następnie wyświadcza ją na rzecz ostatecznego beneficjenta (por. uwagi w punkcie 1 stanowiska Spółki). Pogląd ten opiera się na fikcji prawnej, bowiem uczestnictwo podmiotu refakturującego w przedmiotowej transakcji jest jedynie formalne - dokonuje on zakupu, co do zasady, jedynie w celu dalszej odsprzedaży. Ekonomicznie, w przedstawionej sytuacji uczestnictwo podmiotu refakturującego jest uzasadnione jedynie aspektami praktycznymi - Spółka nie jest, jako taka, zainteresowana zakupem usług medycznych, jest więc, z przyczyn obiektywnych, oczywiste, że usługi te zostaną przekazane konkretnym osobom fizycznym. Uczestnictwo Spółki w danej transakcji ułatwia nawiązanie stosunku prawnego z podmiotem oferującym tego typu usługi, ułatwia przekazywanie płatności, etc.

W ocenie Spółki, warto również przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2000 r. (III SA 1466/00). Pomimo że wyrok ten był wydany w stanie prawnym przez 1 maja 2004 r., w ocenie Spółki, tezy w nim zawarte zachowują ważność. Jak stwierdził sąd, refakturowaniem usługi można określić sytuację, w której podatnik "fakturuje" usługę świadczoną przy pomocy osoby trzeciej. Istnieje w tym przypadku rozdział pomiędzy faktycznymi czynnościami wykonywania świadczenia oraz czynnościami formalnymi (takimi jak wystawienie faktury). Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten znajduje zastosowanie do stanów faktycznych, w których refakturujący "bierze udział w świadczeniu usług", jednakże, co Spółka pragnie podkreślić, jej rola jest w tym zakresie ograniczona do pewnego rodzaju czynności faktycznych (przelew pieniędzy, przekazanie kart, podpisanie umów itd.). W konsekwencji, trudno tu mówić o realnym uczestniczeniu w świadczeniu usługi medycznej. Spółka, jako refakturujący nie ma możliwości samodzielnego dostarczania usług medycznych, lecz, co zostało wcześniej podkreślone, ogranicza się do pewnych czynności formalnych.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych na koncie przejściowym podatnika. Podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków, nie przysługuje mu natomiast prawo do odliczenia naliczonego VAT, dotyczącego danej transakcji. Warto przywołać również stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (pismo z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-394/09/ASz), który opierając się na argumentach tożsamych ze wskazanymi powyżej stwierdził: " (...) odsprzedając swoim pacjentom usługi wykonane przez podwykonawców (inny specjalistyczny gabinet lekarski), nabyte uprzednio przez nią na rzecz jej pacjentów, winna udokumentować ten fakt poprzez wystawienie faktury stosując stawkę właściwą dla danego rodzaju usług. Powyższe oznacza, że może zastosować zwolnienie (...) o ile dla tych usług zwolnienie ma zastosowanie."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - zwana dalej ustawą), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Artykuł 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Należy podkreślić, iż aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania czynności.

W praktyce obrotu gospodarczego dopuszcza się sytuacje, w których beneficjentem świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążony przez wykonawcę usługi, bądź dostawcę towaru. Tego typu zdarzenie gospodarcze nie jest zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Zatem oceny w zakresie obowiązków podatkowych należy dokonywać poprzez brzmienie ww. regulacji art. 8 ust. 1, co powoduje, iż istotnym jest ustalenie, czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z odsprzedażą efektu usługi wykonanej za pośrednictwem osoby trzeciej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży usług, tzw. refakturowania. Dlatego należy w tej sytuacji odwołać się do postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1). Zgodnie z zapisem art. 28 ww. Dyrektywy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podatnik kupuje usługę, a następnie odprzedaje ją kontrahentowi, uznaje się za podatnika, który usługę taką świadczy.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę oraz współpracuje z podwykonawcami usług. Spółka dokonuje zakupu pakietów medycznych które przekazuje odpłatnie z możliwością pełnej lub częściowej odpłatności współpracownikom oraz członkom ich rodzin.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, iż Spółka nabywając pakiety medyczne działa we własnym imieniu, ale na rzecz nabywców (współpracowników lub członków ich rodzin), którzy faktycznie korzystają z tych usług. W tej sytuacji Wnioskodawca najpierw występuje jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług, gdyż przeniesienie kosztów na współpracowników (lub członków ich rodzin) nie może być potraktowane inaczej, niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie. W konsekwencji na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu. Zastosowanie znajdą w tym przypadku zasady opodatkowania właściwe ze względu na charakter tych usług.

Wnioskodawca wskazał, iż świadczenia medyczne w ramach pakietów oferowanych przez zakłady opieki zdrowotnej zasadniczo służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu oraz przywracaniu zdrowia. Zakład opieki zdrowotnej dokumentując powyższą usługę wystawia fakturę VAT, wskazując iż usługa ta podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Należy zatem wyjaśnić jaką stawką podatku VAT, winien opodatkować Wnioskodawca świadczenie usług medycznych nabywanych uprzednio od zakładów opieki zdrowotnej i odsprzedawanych współpracownikom (lub członkom ich rodzin).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. stawka podatku wynosiła 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie jednak z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział w ustawie o VAT zwolnienie z podatku wybranych towarów i usług. Zagadnienie zwolnień od podatku uregulowane zostało w art. 43 cyt. ustawy.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

Podkreślić należy, iż ustawodawca przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpił od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Przytoczone bowiem krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem zakładu opieki zdrowotnej.

Wobec powyższego przy definiowaniu powyższego pojęcia należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.). Art. 2 ust. 1 .ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zawiera katalog podmiotów, które spełniają definicję zakładu opieki zdrowotnej.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, do opisanych we wniosku usług nabywanych od zakładów opieki zdrowotnej oraz odsprzedawanych współpracownikom (lub członkom ich rodzin), jest wykazanie, że usługi te są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia oraz że są świadczone przez zakład opieki zdrowotnej.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie doradztwa podatkowego. Zatem należy bezspornie uznać, iż nie jest zakładem opieki zdrowotnej zgodnie z przywołaną definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W związku powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę nabyte uprzednio od zakładu opieki zdrowotnej i odsprzedawane na rzecz współpracowników (lub członków ich rodzin) nie będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie warunku podmiotowego - Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej.

Odnosząc się do przytoczonego przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA z dnia 25 października 2009 r. sygn. akt III SA 1466/00, należy uznać, iż został on wydany w stanie prawnym przed 1 maja 2004 r. (co również zaznaczył Wnioskodawca), oraz dotyczy problemu refakturowania usług ubezpieczeniowych, zatem nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W przypadku przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2009 r. znak IBPP2/443-394/09/ASz wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, należy również zauważyć, iż odnosi się ona do przepisów prawa obowiązujących przed 1 stycznia 2011 r. zatem treści płynące z powyższego dokumentu nie mogą mieć zastosowania w analizowanej sprawie.

W zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania pracownikom i współpracownikom pakietów medycznych została wydana odrębna interpretacja IPPP1/443-157/11-4/AW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.