IPPP1-443-1560/08-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących oraz ujmowania tych faktur w rejestrach i rozliczeniach podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących oraz ujmowania tych faktur w rejestrach i rozliczeniach podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się produkcją, dystrybucją i sprzedażą napojów bezalkoholowych, soków owocowych i warzywnych, wód oraz nektarów opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarowymi. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka wystawia faktury dokumentujące dokonaną sprzedaż towarów. Faktury są dostarczane do nabywcy jednocześnie z dostawą towaru. Zdarzają się jednak przypadki, które powodują, że dane nabywcy wskazane na fakturze wystawionej przez Spółkę są błędne. Najczęściej występującą przyczyną pomyłek w danych nabywcy na fakturze są następujące sytuacje:

W obu przypadkach wartość dokonanej sprzedaży nie ulega zmianie (nie zmienia się kwota podatku VAT ani należność brutto).

Ad. 1 - w opisanej sytuacji klienci Spółki, którzy otrzymali towar nie kwestionują faktu dokonania dostawy. Ponieważ pomyłki tego rodzaju niekiedy nie są zauważane w momencie dostawy, korekty błędnie wystawionej faktury Spółka dokonuje dopiero po otrzymaniu informacji od służb księgowych klienta, który otrzymał błędnie wystawioną fakturę. W takich sytuacjach zdarza się, że oryginał faktury zwracany jest Spółce, lecz nie jest to regułą. W przypadku zgłoszenia błędnych danych nabywcy na fakturze, Spółka wystawia fakturę korygującą "zerującą" do faktury sprzedaży zawierającej błędne dane nabywcy a następnie wystawia poprawną fakturę sprzedaży na właściwego nabywcę. W wyniku takiego działania nabywca towaru otrzymuje nową prawidłową fakturę sprzedaży, zaś klient który przez pomyłkę był pierwotnie wskazany na fakturze jako nabywca otrzymuje oryginał (lub duplikat) pierwotnej faktury wraz z fakturą korygującą transakcję do zera.

Spółka ujmuje prawidłową fakturę sprzedaży w bieżącej deklaracji VAT-7 (jeśli pomyłka była zauważona w miesiącu wystawienia błędnej i nowej, prawidłowej faktury) lub w korekcie deklaracji VAT-7 (jeśli pomyłka została zauważona w miesiącu późniejszym niż miesiąc, w którym Spółka winna wykazać sprzedaż).

Z kolei faktura korygująca "zerująca" ujmowana jest w miesiącu, w którym Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez klienta, o ile potwierdzenie takie Spółka posiada. Często bowiem zdarza się tak, że błędnie wystawiona przez Spółkę faktura oraz faktura korygująca "zerująca" wystawiona do błędnej faktury nie jest zachowywana przez klienta, ponieważ nie odnosi się do dostawy dokonanej do tego klienta.

Ad. 2 - w przypadku zmian formalnych skutkujących zmianą numeru NIP i nazwy komunikowanych Spółce przez klientów z opóźnieniem, faktury wystawione przez Spółkę po dacie dokonania zmian, o których Spółka nie była zawiadomiona, zawierają również błędne dane nabywcy. Sposób dokonywania korekt błędnie wystawionych faktur VAT jest taki jak opisano w pkt 1 powyżej. W wyniku dokonanych korekt, Spółka nie ma możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru wystawionej faktury korygującej "zerującej" w uwagi na to, że podmiot wskazany jako nabywca już nie istnieje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* czy w przypadku, gdy na fakturze dane nabywcy różnią się od danych faktycznego odbiorcy towaru, Spółka może wystawić fakturę korygującą jedynie dane nabywcy.

* czy w przypadku wystawienia faktury korygującej dane nabywcy Spółka powinna uzyskiwać potwierdzenie odbioru faktury korygującej, by ująć taką fakturę w rejestrach i rozliczeniach podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana danych nabywcy może być dokonana poprzez wystawienie faktury korygującej te dane, a uzyskanie potwierdzenia odbioru takiej faktury korygującej od nabywcy nie jest konieczne.

W opisywanych sytuacjach zastosowanie powinien znaleźć § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Wspomniany przepis umożliwia wystawienie faktury korygującej w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Dane nabywcy, zgodnie z art. 106 ustawy VAT jak również z § 9 oraz § 17 ust. 2 rozporządzenia są wymaganymi elementami faktury. Określenie "bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury" użyte w § 17 ust. 1 rozporządzenia odnosi się zatem również do danych nabywcy. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że może zostać wystawiona faktura korygująca zmieniająca dane nabywcy (w tym nazwę i NIP) podczas, gdy inne pozycje faktury, w tym kwota podatku i należność brutto nie ulegają zmianie.

Niewłaściwe, zdaniem Spółki, byłoby w tej sytuacji wystawienie noty korygującej przez nabywcę, ponieważ podmiot, którego dane umieszczone są na pierwszej fakturze, nie jest w rzeczywistości nabywcą towaru. Również stanowiska organów podatkowych (np. interpretacje prawa podatkowego nr 1421AV/443-638/D/DL/07 z dn. 06.08.2007 oraz nr IPPP1-443-364/08-2/JF z dn. 08.05.2008) wskazują na brak możliwości skorygowania danych nabywcy przy użyciu noty korygującej.

Zgodnie z § 17 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów, który odwołuje się do § 16 ust. 4 rozporządzenia, sprzedawca zobowiązany jest do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi dla sprzedającego podstawę do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego. Z uwagi na to, że w opisanej przez Spółkę sytuacji nie dochodzi do obniżenia kwoty podatku należnego, to dla ujęcia faktury korygującej dane nabywcy w ewidencji i rozliczeniach podatku VAT, uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie jest konieczne. Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji, § 16 ust. 4 rozporządzenia nie znajduje zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30- 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15 są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży określa § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 798 z późn. zm.). Z przepisu tego wynika, (§ 9 ust. 1 pkt 1 i 2) że koniecznym jest, aby faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawierała m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy (w przypadku faktur wystawianych na rzecz osób fizycznych numer identyfikacji podatkowej nabywcy nie jest wymagany).

Wobec powyższego prawidłowe udokumentowanie przeprowadzonej transakcji zobowiązuje do wystawienia faktury na faktycznego odbiorcę dostarczonych towarów lub wykonanych usług oraz jej ujęcie w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wystawienia faktury na nieprawidłowego odbiorcę należy mieć na uwadze postanowienia art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego treści wynika, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty - również wtedy kiedy wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od należnej. Wystawienie faktury i przekazanie jej innemu podmiotowi jest wprowadzeniem faktury do obrotu prawnego pociągającym za sobą powstanie obowiązku podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też wprowadzenie do obrotu prawnego błędnych faktur (wystawionych na nieprawidłowego odbiorcę), z których został odprowadzony podatek należny może zostać skorygowane jedynie poprzez wystawienie faktury korygującej.

Przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie faktur korygujących przez sprzedawcę określone zostały w § 16 i § 17 ww. rozporządzenia. Stosownie do zapisów § 17 ust. 1, fakturę korygującą wystawia się również w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Aby wystawca faktury korygującej mógł ją ująć w ewidencji sprzedaży, a w konsekwencji w deklaracji podatkowej musi dysponować potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zasada ta wynika z § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 cytowanego wyżej rozporządzenia. W myśl powołanych przepisów sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka wystawia faktury dokumentujące dokonaną sprzedaż towarów. Faktury są dostarczane do nabywcy jednocześnie z dostawą towaru. Zdarzają się jednak przypadki, które powodują, że dane nabywcy wskazane na fakturze wystawionej przez Spółkę są błędne. Najczęściej występującą przyczyną pomyłek są sytuacje kiedy kierowca realizujący dostawę myli się i dostarcza towar innemu klientowi lub gdy klient jest w trakcie zmian formalnych skutkujących zmianą nazwy i numeru NIP a informacja o dokonanych zmianach dociera do Spółki z opóźnieniem. W obu przypadkach wartość dokonanej sprzedaży nie ulega zmianie a klienci, którzy pomyłkowo otrzymali towar nie kwestionują dokonanej dostawy.

W świetle powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego, skoro Spółka wprowadziła do obrotu prawnego fakturę, w której błędnie wskazała nabywcę towaru, zobowiązana była do ujęcia jej w ewidencji i deklaracji VAT-7 w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sprostowanie nieprawidłowych danych wykazanych na pierwotnej fakturze sprzedaży może zostać dokonane jedynie poprzez wystawienie faktury korygującej. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z błędnie wystawionej faktury sprzedaży powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Uregulowanie zawarte w § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Powołany wyżej przepis art. 29 ust. 4 jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbiory faktury korygującej. Potwierdzenie takie może więc być dokonane w każdej formie, która pozwala na jednoznaczną identyfikację odbiorcy faktury korygującej oraz określenie czasu jej otrzymania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.