IPPP1/443-154/12-2/MP - Określenie granicy wyłączenia z opodatkowania VAT towarów przekazywanych jednej osobie, w ujęciu art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia limitu, poniżej którego, zwolnione z opodatkowania są prezenty małej wartości, przekazywane jednej osobie w pełni identyfikowanej w oparciu o prowadzoną przez Spółkę ewidencję - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia limitu, poniżej którego, zwolnione z opodatkowania są prezenty małej wartości, przekazywane jednej osobie w pełni identyfikowanej w oparciu o prowadzoną przez Spółkę ewidencję.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje szereg akcji marketingowych (w tym programów lojalnościowych) mających na celu zwiększenie sprzedaży paliw na stacjach własnych oraz na tzw. stacjach obcych (patronackich i franchisingowych prowadzonych przez podmioty trzecie).

Zdarza się, że elementem akcji marketingowych jest możliwość, po spełnieniu określonych warunków (jak np. nabycie określonych ilości produktów) nieodpłatnego otrzymania przez Uczestnika nagrody bądź uzyskania rabatu przy zakupie paliw oraz towarów pozapaliwowych.

Wydawane nagrody (towary) stanowią własność Spółki. Przyjmuje się, że nieodpłatne wydanie towarów następować będzie wyłącznie na stacjach paliw w odniesieniu do prezentów małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 3, 4 ustawy o VAT.Zapytanie niniejsze dotyczy sytuacji, w których Spółka prowadzi szczegółową identyfikację podmiotów biorących udział w Programie (w zakresie ich danych osobowych tj. imienia i nazwiska adresu zamieszkania), w szczególności każdorazowo jest w stanie przyporządkować wartość wydanych nieodpłatnie nagród do konkretnego beneficjenta wydania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskazaną w przepisie art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, łączną wartość przekazanych towarów w kwocie 100 zł, stanowiącą granicę wyłączenia z opodatkowania VAT przekazywanych jednej osobie towarów, należy rozumieć w odniesieniu do towarów jako cenę ich nabycia (bez podatku) a w przypadku braku ceny nabycia jako koszt wytworzenia towarów, określone w momencie przekazywania towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług w art. 7 ust. 4 pkt 1 wskazuje kwotę 100 zł jako graniczną wartość przekazanych przez podatnika jednej osobie towarów uprawniającą do kwalifikacji tych towarów jako prezentów małej wartości wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT.

Przy ustalaniu limitu wyłączenia z opodatkowania prezentów małej wartości ustawa posługuje się pojęciem "łącznej wartości" jednocześnie nie definiując tego pojęcia w treści ustawy.W związku z faktem, że powyższy przepis nie precyzuje w sposób jednoznaczny w jaki sposób należy ustalać wysokość limitu (100 zł) uprawniający do wyłączenia prezentów małej wartości z opodatkowania podatkiem VAT, zdaniem Spółki należy odwołać się do innych przepisów ustawy o VAT posiłkując się wykładnią systemową oraz celowościową tejże ustawy.

Bezsprzecznym pozostaje, że celem ustawodawcy jest wyłączenie z opodatkowania przekazywanych nieodpłatnie prezentów małej wartości, co znajduje wyraz w treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Równocześnie ustawodawca w art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, w sposób jednoznaczny ustanowił zasady opodatkowania nieodpłatnych wydań, określając podstawę opodatkowania VAT jako cenę nabycia towarów (bez podatku) a gdy nie ma ceny nabycia koszt wytworzenia określone w momencie dostawy tych towarów.

Także definiując prezenty małej wartości, dla których wydań nie jest prowadzona ewidencja, ustawodawca odnosi się do jednostkowej ceny nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia do jednostkowego kosztu wytworzenia w wysokości nieprzekraczającej 10 zł.

Mając na względzie przywołane wyżej przepisy oraz kierując się spójnością prawa należy przyjąć, iż wykładnia systemowa jak i celowościowa przepisu art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT pozwala na stwierdzenie, że w przypadku towarów przekazywanych jednej osobie (w pełni identyfikowalnej w oparciu o prowadzoną przez Spółkę ewidencję) limit wyłączenia z opodatkowania wydań na poziomie 100 zł należy określać analogicznie jak dla prezentów małej wartości nie podlegających ewidencjonowaniu tj. wg ceny nabycia (bez podatku VAT), a gdy nie ma ceny nabycia wg jednostkowego kosztu wytworzenia przekazywanego towaru.

Należy wskazać, że ustawodawca w art. 7 ust. 4 pkt 2 oraz w art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do ceny nabycia wskazuje, że jest to wartość bez podatku, nie odnosząc się w tej kwestii do kosztu wytworzenia.Brak takiego odniesienia w stosunku do kosztu wytworzenia oznacza, zdaniem Spółki, że ustawodawca a priori przyjmuje, że koszt wytworzenia rozpoznawany jest przez podatnika VAT wyłącznie w wartości nieobejmującej podatku naliczonego.

Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, uprawniony na mocy art. 86 ustawy o VAT, do 100% obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, rozpoznaje cenę nabycia oraz koszt wytworzenia w wartościach netto tj. bez uwzględnienia podatku naliczonego.

Powyższe wynika z zasady neutralności podatkowej, którą cechuje faktyczne obciążenie ciężarem podatku VAT wyłącznie konsumpcji towarów i usług, co oznacza w praktyce, że podatek VAT nie powinien obciążać ekonomicznie podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami.

Neutralność podatku VAT znajduje także odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy, który stanowi, ze nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z wyjątkiem, gdy zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT.

Stosując ww. przepis ustawy o CIT podatnik VAT, uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, ujmując w księgach rachunkowych koszt nabycia bądź wytworzenia ujmuje go zawsze w wartościach netto (bez podatku). Podatek naliczony przy nabyciu bądź wytworzeniu towarów ewidencjonowany jest w księgach Spółki jako podatek do odliczenia i w żaden sposób nie jest identyfikowalny z towarem, którego dotyczy.

Reasumując, dla podatnika uprawnionego do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów bądź usług służących do wyprodukowania towarów, przekazanych następnie jako prezenty małej wartości, wartość przekazanych towarów, wskazanych w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, będzie zawsze wartością netto, nie zawierającą podatku VAT odnoszącą się do ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia przekazywanych towarów.

Przyjęcie odmiennego założenia tj., że podatek naliczony przy nabyciu towarów bądź usług (neutralny dla podatnika VAT) może wywierać wpływ na wartość limitu uprawniającego do wyłączenia z opodatkowania prezentów małej wartości nie ma zdaniem Spółki żadnych umocowań w przepisach prawnych i jego przyjęcie należy traktować jako nieuprawnione i niezgodne z przepisami ustawy o VAT. Kwestia zasad ustalania limitu uprawniającego do wyłączenia z opodatkowania prezentów małej wartości była przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 4 września 2008 r. sygn. I FSK 1011/07 NSA stwierdził, iż "interpretacji użytych w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT niedoprecyzowanych przez ustawodawcę pojęć "ceny nabycia" czy też "wartości" towaru, (...) należy dokonywać poprzez pryzmat zasady neutralności podatku VAT, wyrażającej się w prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, jak również mając na względzie znaczenie tych pojęć, zarówno w ujęciu prawnym jak i ekonomicznym dla adresatów uregulowań zawartych w art. 7 ustawy, czyli dla podatników tego podatku".

Przywołany wyrok, w sposób kategoryczny nakazuje stosowanie zasady neutralności VAT w sytuacji niedoprecyzowania pojęć w ustawie.Skoro zatem, mając na względzie zasadę neutralności VAT wykazano, że dla czynnego podatnika podatku VAT, korzystającego w pełni z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pojęcie ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia jest rozpoznawane w wartościach netto, zatem także limit uprawniający do korzystania z wyłączenia z opodatkowania prezentów małej wartości winien być ustalany w wartościach bez podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie definiują pojęć "łączna wartość towaru" oraz "jednostkowa cena nabycia". W znaczeniu potocznym przy określaniu wartości towaru należy uwzględnić cenę i ilość towaru.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą (kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Z powyższego zapisu wynika zatem, że podatek VAT jest elementem ceny i wartości, co oznacza, iż sprzedawca towaru lub usługi kalkulując cenę wlicza do niej ten podatek.

Powyższe oznacza, że ustawodawca posługując się pojęciem "cena" lub "wartość" towaru ma na myśli zawarty w cenie (wartości) podatek od towarów i usług.

Do takiego samego wniosku prowadzi również analiza techniki legislacyjnej związanej z podatkiem od towarów i usług. Wszędzie tam, gdzie ustawodawca chciał, aby cena nabycia była pomniejszona o należny podatek od towarów i usług wyraźnie to wyartykułował. Przykładem może być art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy, w którym ustawodawca definiując "prezenty o małej wartości", których przekazania nie ujęto w ewidencji, posługuje się "jednostkową ceną nabycia" towaru "bez podatku" od towarów i usług. Podobnie w przywoływanym przez Wnioskodawcę art. 29 ust. 10 ustawy, ustawodawca wyraźnie określił, iż podstawą opodatkowania w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Również w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), w § 5 ust. 1 ustawodawca określając szczegółowe zasady wystawiania faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży, w pkt 7 posługuje się pojęciem "ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto)", w pkt 8 "wartości towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto)".

Reasumując, wskazana w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług łączna wartość przekazanych towarów w kwocie 100 zł, stanowiąca granicę wyłączenia z opodatkowania VAT przekazywanych jednej osobie towarów jest kwotą brutto, zawierającą podatek VAT.

Nie można się zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przyjęta reguła godzi w zasadę neutralności podatkowej występującej w podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, iż przedmiotem niniejszego sporu jest jedynie kwestia wielkości limitu poniżej, którego prezenty małej wartości są zwolnione z opodatkowania, a nie kwestia rozliczenia podatku VAT.

Na ocenę prawną przedmiotowej sprawy nie może mieć wpływu cytowane przez Wnioskodawcę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r. sygn. I FSK 1011/07. Przedmiotowe orzeczenie zapadło w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., który w sposób odmienny od obecnie obowiązującego definiował prezenty o małej wartości. Wskazać również należy, iż ww. wyrok poprzedzony został wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt 1596/05). Analizując przedmiot sporu, którym była kwestia wielkości limitu poniżej którego prezenty małej wartości są zwolnione z opodatkowania VAT, WSA podzielił stanowisko prezentowane w niniejszej interpretacji, iż ustawodawca używając pojęcia "cena" lub "wartość" towaru miał na myśli zawarty w cenie (wartości) podatek od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższe rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.