IPPP1/443-1520/11-3/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 17 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług leasingowych. Dodatkowo w ramach działalności Spółka oferuje swoim klientom pożyczki na finansowanie wstępnej opłaty leasingowej. Spółka pragnie jednak podkreślić, iż skorzystanie z danej usługi nie jest uwarunkowane koniecznością skorzystania z drugiego typu usług, tzn. klient podpisując umowę pożyczki nie jest zobligowany do korzystania z usług leasingowych świadczonych przez Spółkę. Dla celów VAT Spółka odrębnie wykazuje świadczone usługi:

* usługi leasingowe - jako opodatkowane stawką VAT 23% oraz

* usługi udzielania pożyczek - jako zwolnione z VAT.

W celu zwiększenia sprzedaży spółka zawiera z podmiotami oferującymi maszyny, samochody etc. (dalej: "dealerzy") umowy o świadczenie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek oraz świadczenia usług leasingu (dalej: "umowy"). Na podstawie niniejszych umów dealerzy upoważnieni są do działań na rzecz Spółki obejmujących:

* prezentację standardowej oferty Spółki

* informowanie klientów o warunkach i zasadach zawierania umów

* zachęcanie klientów do zawarcia umów ze Spółką.

Za świadczone usługi dealerzy uprawnieni są do wynagrodzenia prowizyjnego od umów pożyczek i leasingu zawieranych pomiędzy Spółką a klientami dealerów. Spółka pragnie podkreślić, iż wynagrodzenie dla dealera jest należne wyłącznie pod warunkiem skorzystania z usług leasingu świadczonych przez Spółkę. Oznacza to, iż jeżeli klient podpisze wyłącznie umowę pożyczki dealer nie otrzyma z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Jednocześnie brak zawarcia umowy pożyczki przy jednoczesnym podpisaniu umowy leasingowej skutkuje wypłatą prowizji wyłącznie od umowy leasingu. Powyższy system prowizyjny, maksymalizujący wysokość wynagrodzenia przy wyborze przez klientów większej liczby usług Spółki, ma przede wszystkim promować działania dealerów zmierzające do zachęcania klientów do jednoczesnego zawierania umów pożyczek i leasingu. Wysokość prowizji ustalana jest każdorazowo w drodze odrębnych ustaleń pomiędzy Spółką a dealerami. Co do zasady wartość ta kalkulowana jest odrębnie dla umów pożyczek i leasingu. Natomiast w obecnym stanie faktycznym wypłata prowizji dokumentowana jest przez dealera fakturą VAT, na której całość prowizji, zarówno w części dotyczącej pośrednictwa w zawarciu umowy leasingu jak i pożyczki opodatkowana jest stawką 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość prowizji, za pośrednictwo dealera w zawieraniu umów leasingu i pożyczek, powinna być opodatkowana jednolitą stawką VAT 23% i w konsekwencji, czy Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących powyższe prowizje.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez dealerów na rzecz Spółki powinny być klasyfikowane jako dwa odrębne świadczenia:

* usługi pośrednictwa przy zawieraniu pożyczek - zwolnione z VAT oraz

* usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingu opodatkowane stawką VAT 23%.

W konsekwencji Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT jedynie od tej części prowizji, która dotyczy pośrednictwa w zawieraniu umów leasingu.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Jedną z powyższych, negatywnych przesłanek jest sytuacja, w której transakcja udokumentowana fakturą VAT nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). W konsekwencji w celu zweryfikowania czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT od całości wynagrodzenia wypłacanego na rzecz dealerów, należy dokonać analizy natury nabywanych świadczeń oraz ich związku z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Natomiast przepis art. 43 ust. 14 ustawy o VAT stanowi, iż przepisu tego nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Polskie przepisy są w tej kwestii co do zasady zgodne z wykładnią przepisów wspólnotowych. Stosownie do treści przepisu art. 135 (1) (b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają z VAT udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że istotne dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych jest to, aby określona usługa, stanowiąca odrębną całość, zmierzała do realizacji zasadniczych funkcji ww. usługi finansowej objętej zwolnieniem. W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto w tym celu odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy".

Zdaniem Spółki usługi świadczone przez dealerów polegające na:

* prezentacji standardowej oferty Spółki

* informowaniu klientów o warunkach i zasadach zawierania umów

* nakłanianiu klientów do zawarcia umów ze Spółką spełniają powyższą definicję pośrednictwa finansowego.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym usługi świadczone przez dealerów nie mają więc charakteru wykonywania wyłącznie czynności faktycznych związanych z umową (udostępnianie informacji klientem itd.) lecz stanowią kompleksową usługę pośrednictwa do usług finansowych. Powyższe stanowisko zostało potwierdzane w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2011 r. sygn. IPPP2/443-79/11-3/MM. Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż nieprawidłowe jest stanowisko, według którego w analizowanym stanie faktycznym usługi pośrednictwa w udzielaniu pożyczek stanowią usługę w zakresie leasingu (o których mowa w art. 88 ust. 15 ustawy o VAT). Według Spółki udzielanie pożyczki oraz usługi leasingowe stanowią bowiem zupełnie niezależne świadczenia. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż klient po zawarciu umowy pożyczki nie jest zobowiązany do korzystania z usług leasingowych oferowanych przez Spółkę. Jedyny związek pomiędzy analizowanymi świadczeniami ma wyłącznie charakter celu pożyczki jakim jest finansowanie części opłat leasingowych. W rezultacie nabywane usługi pośrednictwa w zawieraniu umów pożyczek powinny być zwolnione z VAT, przez co Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących powyższe świadczenia, wystawionych ze stawką 23%. Dodatkowo nie spełniona jest przesłanka pozytywna prawa do odliczenia VAT, bowiem nabywane usługi związane są bezpośrednio z udzielaniem pożyczek, które korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Z kolei w stosunku do usług pośrednictwa w zawieraniu umów leasingowych niewątpliwie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT i w rezultacie świadczenia te powinny zostać opodatkowane stawką VAT 23%.

Dokonując analizy postawionego pytania niezbędne jest również odwołanie się do zagadnienia kompleksowości usług. Definicja usług kompleksowych została wypracowana przez orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych (przykładowo wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV I OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r. - C-41/04). Przyjęto, iż aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu i w konsekwencji w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługa złożona powinna więc być definiowana jako kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - czyli do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Dodatkowo rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter. Gdy usługa spełnia kryteria uznania jej za usługę kompleksową to jej całość powinna być opodatkowana jako jedna usługa.

Zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym warunki uznania świadczeń ze strony dealerów za usługi kompleksowe nie zostały spełnione z dwóch głównych powodów: - Po pierwsze - pośrednictwo w udzieleniu klientowi pożyczki przez Spółkę nie jest konieczne do zawarcia odrębnej umowy leasingu. Klient po udzieleniu pożyczki przez Spółkę może bowiem wybrać ofertę innej spółki leasingowej.

* Po drugie - rozdzielenie usług nie miałoby sztucznego charakteru bowiem Spółka w bardzo dokładny sposób jest w stanie przypisać wartość wynagrodzenia związanego z pośrednictwem przy zawieraniu danego typu umów. Na ogół bowiem strony ustalają oddzielną procentową wartość prowizji z tytułu udzielonej pożyczki i zawartej umowy leasingowej.

W konsekwencji świadczone przez dealera usługi nie mają charakteru usługi kompleksowej i powinny być opodatkowane odrębnymi stawkami właściwymi dla danego rodzaju usług. Zatem na podstawie powołanych przepisów prawa jak również przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, Spółka stwierdza, iż świadczenie przez dealerów przedmiotowych usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek na spłatę wstępnej opłaty leasingowej, korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i w rezultacie Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dealerów w części dotyczącej powyższej usługi. Z kolei w części wynagrodzenia dotyczącej prowizji za pośrednictwo w zawarciu umowy leasingowej Spółce prawo to przysługuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Uwzględniając powołane wyżej regulacje, w celu ustalenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłatę prowizji dealerom za świadczone przez nich usługi pośrednictwa, należy ustalić, czy usługi te mają związek z działalnością opodatkowaną Spółki oraz, czy faktury te faktycznie dokumentują czynności (transakcje) opodatkowane podatkiem VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług leasingowych. Dodatkowo w ramach działalności Spółka oferuje swoim klientom pożyczki na finansowanie wstępnej opłaty leasingowej. Spółka pragnie jednak podkreślić, iż skorzystanie z danej usługi nie jest uwarunkowane koniecznością skorzystania z drugiego typu usług, tzn. klient podpisując umowę pożyczki nie jest zobligowany do korzystania z usług leasingowych świadczonych przez Spółkę. Dla celów VAT Spółka odrębnie wykazuje świadczone usługi:

* usługi leasingowe - jako opodatkowane stawką VAT 23% oraz

* usługi udzielania pożyczek - jako zwolnione z VAT.

W celu zwiększenia sprzedaży spółka zawiera z podmiotami oferującymi maszyny, samochody etc. umowy oświadczenie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek oraz świadczenia usług leasingu. Na podstawie niniejszych umów dealerzy upoważnieni są do działań na rzecz Spółki obejmujących prezentację standardowej oferty Spółki, informowanie klientów o warunkach i zasadach zawierania umów, zachęcanie klientów do zawarcia umów ze Spółką.

Za świadczone usługi dealerzy uprawnieni są do wynagrodzenia prowizyjnego od umów pożyczek i leasingu zawieranych pomiędzy Spółką a klientami dealerów. Wynagrodzenie dla dealera jest należne wyłącznie pod warunkiem skorzystania z usług leasingu świadczonych przez Spółkę. Oznacza to, iż jeżeli klient podpisze wyłącznie umowę pożyczki dealer nie otrzyma z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Jednocześnie brak zawarcia umowy pożyczki przy jednoczesnym podpisaniu umowy leasingowej skutkuje wypłatą prowizji wyłącznie od umowy leasingu. Wysokość prowizji ustalana jest każdorazowo w drodze odrębnych ustaleń pomiędzy Spółką a dealerami. Co do zasady wartość ta kalkulowana jest odrębnie dla umów pożyczek i leasingu.

Na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż nabywane usługi pośrednictwa w zawieraniu umów pożyczki i leasingu są odrębnymi świadczeniami, niespełniającymi przesłanek do uznania ich za jedną kompleksową usługę. W wyroku TSUE C-41/04 - powołanym również przez Spółkę przyjęto, iż usługa jest usługą złożoną (kompleksową), jeżeli składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu i w konsekwencji w aspekcie gospodarczym tworzą one jedną całość, a rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter. Gdy usługa spełnia kryteria uznania jej za usługę kompleksową to jej całość powinna być opodatkowana jako jedna usługa.

W analizowanej sprawie Spółki pośrednictwo w udzieleniu klientowi pożyczki przez Spółkę nie jest konieczne do zawarcia odrębnej umowy leasingu. Klient po udzieleniu pożyczki przez Spółkę może bowiem wybrać ofertę innej spółki leasingowej i rozdzielenie usług nie miałoby sztucznego charakteru bowiem Spółka w bardzo dokładny sposób jest w stanie przypisać wartość wynagrodzenia związanego z pośrednictwem przy zawieraniu danego typu umów. Zatem nabywane przez Spółkę od dealera przedmiotowe usługi nie mają charakteru usługi kompleksowej i powinny być opodatkowane odrębnymi stawkami właściwymi dla danego rodzaju usług.

W kwestii określenia, czy nabywane od dealerów usługi pośrednictwa podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz jaka stawka podatku ma tu zastosowanie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a także zwolnień od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Stosownie do treści przepisu art. 135 (1) (b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, iż wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził iż "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto w tym celu odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05 gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Podsumowując zatem kwestię opodatkowania przedmiotowych usług nabywanych od dealerów, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że nabywane usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku nabywanych usług pośrednictwa w świadczeniu usług leasingu nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT i podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką podstawową 23%.

W związku z powyższym, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłatę prowizji dealerom za świadczone przez nich usługi pośrednictwa w zawieraniu umów pożyczek należy stwierdzić, że ponieważ usługi te podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, faktury wystawiane przez dealerów, dokumentujące wypłatę prowizji stanowiącej wynagrodzenie za te usługi, na mocy cyt. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią dla Spółki podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku nie spełniona jest ponadto podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego - usługi te mają związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami udzielania pożyczek (zwolnionymi od podatku). Spółce nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłatę prowizji w części dotyczącej pośrednictwa w zawieraniu umów pożyczek.

Natomiast nabywane usługi pośrednictwa w zawieraniu umów leasingu są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w wys. 23% i mają związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami leasingowymi (opodatkowanymi podatkiem VAT w wys. 23%). Spółce przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłatę prowizji w części dotyczącej pośrednictwa w zawieraniu umów leasingu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.