IPPP1/443-1519/11-2/AS - Obniżenie podatku należnego w zakresie działalności związanej z przejętym przedsiębiorstwem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego w zakresie działalności związanej z przejętym na skutek podziału przez wydzielenie przedsiębiorstwem, w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona faktura wewnętrzna korygująca - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego w zakresie działalności związanej z przejętym na skutek podziału przez wydzielenie przedsiębiorstwem, w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona faktura wewnętrzna korygująca.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") - spółka z siedzibą w B., jest producentem wyrobów cukierniczych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów czekoladowych (czekolad, czekoladek, batonów). Z dniem 2 sierpnia 2010 r., w wyniku podziału przez wydzielenie spółki C. Sp. z o.o. (dalej: "C." lub "Spółka Dzielona") przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa C. związaną z biznesem E. (dalej: "przedsiębiorstwo E."). Część przedsiębiorstwa pozostała w C. po podziale również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa E., będącego przedmiotem powyższego wydzielenia, Spółka Dzielona, przed dokonaniem podziału przez wydzielenie, w latach 2007 do 2 sierpnia 2010 (data zarejestrowania podziału) dokonywała nieodpłatnych wydań towarów, które błędnie kwalifikowała jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Czynności te dokumentowane były fakturami wewnętrznymi wystawianymi przez Spółkę Dzieloną, na których wykazana była wartość netto oraz kwota VAT dotycząca tych czynności. Na podstawie tych faktur, C. wykazywała kwotę VAT należnego od wydanych towarów w odpowiednich deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę Dzieloną.

Po przejęciu przedsiębiorstwa E., Spółka przeprowadziła analizę prawidłowości dotychczasowego sposobu rozliczania VAT od czynności objętych art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w latach 2007 - 2 sierpień 2010 w zakresie działalności prowadzonej w ramach przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie Spółka doszła do wniosku, że w określonych sytuacjach w okresie sprzed dokonania podziału przez wydzielenie przedsiębiorstwa E. ze Spółki Dzielonej, podatek należny dotyczący tych czynności w ramach przedsiębiorstwa E. był niezasadnie wykazany na fakturach wewnętrznych i w konsekwencji został nienależnie wykazany w deklaracjach VAT-7 Spółki Dzielonej. Obecnie Spółka zamierza skorygować nieprawidłowo naliczony podatek VAT poprzez korektę odpowiednich faktur wewnętrznych, za okres sprzed dokonania podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej w zakresie działalności przejętego przez Spółkę przedsiębiorstwa E.

Spółka oświadcza, iż jest w stanie jednoznacznie zidentyfikować transakcje i tym samym, faktury wewnętrzne dotyczące przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa E., które będą podlegać korekcie w zakresie nieprawidłowo naliczonego podatku należnego VAT. Jednocześnie Spółka oświadcza, że prawidłowość opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów dokonywanych przez Spółkę Dzieloną nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawionych pierwotnie przez C. w zakresie działalności przejętego przez Spółkę przedsiębiorstwa E., zmniejszających kwotę VAT należnego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym te faktury korygujące zostaną wystawione.

Stanowisko Wnioskodawcy

W związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawionych pierwotnie przez C., w zakresie działalności związanej z przejętym na skutek podziału przez wydzielenie przedsiębiorstwem E., zmniejszających kwotę VAT należnego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym te faktury wewnętrzne korygujące zostaną wystawione.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, z dniem wydzielenia, wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonym jej, w planie podziału, składnikami majątku, z zastrzeżeniem, iż majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek Spółki Dzielonej po podziale stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na spełnienie warunku tworzenia przez majątek pozostający w C. oraz wydzielany do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (co zostało wskazane z opisie zdarzenia przyszłego) w wyniku podziału Spółka stała się więc podmiotem praw i obowiązków podatkowych związanych z przejętym przedsiębiorstwem E. Tym samym należy przyjąć, iż zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, prawa i obowiązki podatkowe związane z przedsiębiorstwem E., które będą podlegały konkretyzacji w dniu lub po dniu podziału przez wydzielenie przechodzą na Spółkę.

Zgodnie z planem podziału wszelkie prawa i obowiązki dotyczące wydzielanej części przedsiębiorstwa E. przeszły na Spółkę. Jednocześnie, zasada sukcesji podatkowej znalazła odzwierciedlenie również w umowie zawartej pomiędzy Spółką i Spółką Dzieloną w związku z podziałem spółki C., zgodnie z którą wszelkie uprawnienia i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału związane z wydzielanym przedsiębiorstwem E. zostaną przeniesione na Spółkę, a z drugiej strony wszelkie uprawnienia i obowiązki związane z częścią przedsiębiorstwa, która pozostaje po dniu podziału w Spółce Dzielonej, pozostaną w C.

Obowiązek dokonania korekty podatku VAT należnego wykazanego w fakturach wewnętrznych w błędnej wysokości jest obowiązkiem podlegającym sukcesji prawno-podatkowej, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że dotyczy czynności opodatkowanych VAT związanych z majątkiem wydzielanym, zgodnie z planem podziału. Tym samym należy przyjąć, iż Spółka będzie uprawniona do dokonania przedmiotowej korekty w zakresie, w jakim korekta dotyczy działalności przejętego przez Spółkę przedsiębiorstwa E.

W wyniku sukcesji podatkowej, Spółka przejęła więc zobowiązania i prawa Spółki Dzielonej do wystawiania faktur korygujących dotyczących transakcji w zakresie dotyczącym działalności przedsiębiorstwa E. Ponadto, Spółka podkreśla, iż zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale H ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Artykuł 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych. Tym samym, oznacza to, że transakcja podziału przez wydzielenie jest transakcją odmienną od transakcji aportu, w przypadku której, nie mają zastosowania przepisy dotyczące sukcesji generalnej.

Oznacza to, że w przedmiotowej sytuacji kluczową rolę odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Mając na uwadze, że w przedmiotowej sytuacji, zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak również wydzielany do Spółki miał charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powołany przepis ma zastosowanie.

Tym samym, mając na uwadze fakt, iż Spółka jest sukcesorem Spółki Dzielonej w zakresie przejętego przedsiębiorstwa E., a wewnętrzne faktury korygujące są rozliczane dla celów podatku VAT w momencie ich wystawienia (vide uzasadnienie poniżej w punkcie 2), to Spółka ma prawo wystawić takie wewnętrzne faktury korygujące w odniesieniu do transakcji, co do których Spółka Dzielona w przeszłości nieprawidłowo wystawiła faktury wewnętrzne i naliczyła podatek VAT, a które są związane z przejętym przedsiębiorstwem E.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach, w tym min. w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 4 stycznia 2011 r. (ILPP1/443-1082/10-8/AW) oraz indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 26 stycznia 2010 r. (IPPB3/423-693/10-2/EB).

W powyższych interpretacjach zostało zaprezentowane następujące stanowisko Ministra Finansów:

* w indywidualnej interpretacji z 4 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż "podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego. Z kolei, co do zasady, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z same konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W świetle powołanych przepisów, podmioty powstałe w wyniku podziału przez wydzielenie przejmują prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa."

* w indywidualnej interpretacji z 26 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, "w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. (...) w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego."

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że przedmiotowa korekta będzie dokonana po dokonaniu podziału przez wydzielenie i przejęciu przez Spółkę przedsiębiorstwa E., w zakresie dotyczącym działalności przejętego przedsiębiorstwa, Spółka jest podmiotem zobowiązanym do dokonania przedmiotowej korekty.

Zdaniem Spółki, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających kwotę VAT należnego, Spółka uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres wystawienia tych faktur korygujących, gdyż nie musi w tym wypadku czekać na otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Zgodnie z § 14 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337, dalej "rozporządzenie fakturowe"), w przypadku, gdy stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, należy wystawić fakturę korygującą. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych (§ 23 rozporządzenia fakturowego).

Jeżeli faktura wewnętrzna zawiera pomyłkę w kwocie podatku VAT, to zdaniem Spółki istnieje konieczność dokonania korekty rozliczenia VAT poprzez wystawienie odpowiednich korygujących faktur wewnętrznych, w których podatek VAT należny zostanie obniżony.

Odnosząc się do kwestii ujęcia korekty w rozliczeniu podatku od towarów i usług należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. Powyższą kwestię należy zatem rozstrzygnąć w oparciu o przepisy art. 29 ust. 4c w związku z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, bowiem dotyczą one sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi obrót. W myśl natomiast art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur dokonuje się pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę. Stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis art. 29 ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Mając na uwadze powyższe regulacje, podstawa opodatkowania VAT pomniejszana jest po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W związku z faktem, iż w przypadku korekty faktury wewnętrznej wystawca jest równocześnie nabywcą, nie jest konieczne uzyskanie formalnego potwierdzenia otrzymania przez nabywcę tej faktury (wystawienie faktury samemu sobie stanowi jednocześnie potwierdzenie jej otrzymania), a zatem kwota podatku powinna być pomniejszona w rozliczeniu za okres wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2011 r. IPPP1/443/11-2/AP.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż słuszność powyższego stanowiska Spółki potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 12 marca 2009 r. (sygn. IPPPI/443-205/09-2/AW), interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 29 kwietnia 2008 r. (sygn. IPPP1-443-722/08-2/RK), a także interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 25 lutego 2008 r. (sygn. IPPP1/443-685/07-2/IG). I tak:

* w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (działając za Ministra Finansów) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym "W związku z faktem, iż w przypadku korekty faktury wewnętrznej wystawca jest równocześnie nabywcą nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę tej faktury, a zatem kwota podatku powinna być pomniejszona w rozliczeniu za okres wystawienia wewnętrznej faktury korygującej."

* w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (działając za Ministra Finansów) stwierdził, iż: "z § 16 ust. 4 rozporządzenia (Dz. U. z 2005 r. Nr 102, poz. 860) wynika, iż obniżenie kwoty podatku należnego co do zasady może nastąpić za miesiąc, w którym sprzedawca "otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej. (...) Należy stwierdzić, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Skoro stan faktyczny wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania tego przepisu w tej części. Biorąc pod uwagę racjonalność prawodawcy należy stwierdzić, że wystawca wewnętrznej faktury korygującej może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił wewnętrzną fakturę korygującą."

* w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (działając za Ministra Finansów) wskazał natomiast: " (...) Wnioskodawca w związku z uznaniem, iż wykonane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zamierza wystawić korekty do wystawionych faktur wewnętrznych. Przy czym korekty faktur wewnętrznych zdaniem Wnioskodawcy zmniejszą obrót i podatek należny w miesiącu ich wystawienia. (...) analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle ww. przepisów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Bowiem Wnioskodawca wystawiając korekty do faktur wewnętrznych (wystawionych w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy) jest równocześnie ich odbiorcą, co powoduje, że w świetle § 16 ust. 4 rozporządzenia data wystawienia korekt faktur, jest datą potwierdzenia odbioru, w związku z czym Wnioskodawca nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do ust. 7 powołanego przepisu, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W myśl natomiast § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 24 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W myśl zaś § 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W oparciu o ust. 4a cyt. przepisu, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ww. ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Należy zauważyć, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej.

Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej (wystawionej w trybie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT), wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Spółka przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki z o.o., przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W zakresie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem powyższego wydzielenia, Spółka Dzielona, przed dokonaniem podziału przez wydzielenie, dokonywała nieodpłatnych wydań towarów, które błędnie kwalifikowała jako czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. Czynności te dokumentowane były fakturami wewnętrznymi. Obecnie Wnioskodawca doszedł do wniosku, że w sytuacjach w okresie sprzed dokonania podziału przez wydzielenie przedsiębiorstwa ze Spółki Dzielonej, podatek należny od tych czynności był niezasadnie wykazany. W konsekwencji Spółka zamierza skorygować nieprawidłowo naliczony podatek VAT poprzez korektę odpowiednich faktur wewnętrznych, za okres sprzed dokonania podziału przez wydzielenie w zakresie działalności przejętego przez Spółkę przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze cytowane powyżej regulacje, stwierdzić należy, iż podstawa opodatkowania VAT pomniejszana jest po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W związku z faktem, iż w przypadku korekty faktury wewnętrznej wystawca jest równocześnie nabywcą, nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę tej faktury. Nawet jeżeliby uznać, iż potwierdzenie otrzymania faktury korygującej jest konieczne, to w praktyce moment wystawienia faktury korygującej będzie również momentem jej otrzymania przez Spółkę. W konsekwencji, kwota podatku VAT powinna być pomniejszona w rozliczeniu za okres wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.

Stosownie do art. 531 § 1 z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwana dalej "Ordynacją podatkową", osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana.

Uwzględniając cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż Spółka jako nabywca majątku wydzielonego ze spółki dzielonej w ramach podziału przez wydzielenie jest następcą prawnym w rozumieniu art. 93c ustawy - Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego, Wnioskodawca jako nabywca majątku wydzielanego w ramach podziału przez wydzielenie wchodzi w pełnię praw i obowiązków spółki dzielonej.

Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, z uwagi na fakt, iż Spółka jest sukcesorem spółki dzielonej, a wewnętrzne faktury korygujące są rozliczane dla celów podatku od towarów i usług w momencie ich wystawienia, zatem do wystawienia faktury korygującej wewnętrznej w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązany jest Wnioskodawca jako Spółka przejmująca.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawionych pierwotnie przez spółkę dzieloną w zakresie działalności przejętej przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zmniejszających kwotę VAT należnego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym te faktury korygujące zostały wystawione.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.