IPPP1-443-1489/08-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2008 r. (data wpływu 5 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego po dokonaniu aportu nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego po dokonaniu aportu nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem posadowionych na niej budynków. Wnioskodawca posiada ponadto inne środki trwałe (maszyny i urządzenia) oraz prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz innych środków trwałych na podstawie umów zawartych ze swoimi kontrahentami (najemcy).

Wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze aportu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ("VAT") na mocy art. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 91, poz. 970 z późn. zm.) ("Rozporządzenie").

W toku prowadzonej działalności gospodarczej od chwili nabycia tytułu prawnego do nieruchomości, Wnioskodawca ponosił szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w szczególności wydatki związane z przystosowaniem nieruchomości dla celów wynajmu, w szczególności w zakresie montażu podłogi sufitów, wymiany okien, instalacji elementów wykończeniowych wewnątrz pomieszczeń i na zewnątrz budynków, odmalowania ścian, modyfikacji wystroju, zwiększania funkcjonalności nieruchomości, tynkowania i innych prac o podobnym charakterze podnoszących stan budynków i nieruchomości ("Wydatki").

Wydatki ponoszone były przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej działalności i wiązały się bezpośrednio z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ("VAT"). W rezultacie poniesionych wydatków, Wnioskodawca uzyskiwał przychody z czynszu wpłacanego na podstawie zawartych umów najmu podlegającego opodatkowaniem podatkiem VAT

Wnioskodawca, działając zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT, dokonywał odliczeń podatku VAT naliczonego na ponoszonych wydatkach od podatku VAT należnego od realizowanych przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje założyć z innymi podmiotami spółkę komandytową ("SPK") oraz wnieść do SPK wkład w postaci nieruchomości ("Aport"). Wartość nieruchomości na potrzeby aportu zostanie oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę i będzie zgodna z jej wartością rynkową.

Zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą przez Wnioskodawcę, nieruchomość nie jest traktowana przez Wnioskodawcę dla potrzeb rachunkowych i podatkowych jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych (tj. nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części). Tym samym, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia aport będzie zwolniony z opodatkowania podatku VAT.

W dalszym toku prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie między innymi wydzierżawiał posiadane środki trwałe oraz wykonywał inne czynności gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisane wyżej regulacje art. 91 ustawy VAT powinny być interpretowane ściśle, a tym samym stosowane jedynie w przypadkach jednoznacznie wynikających z regulacji ustawy o VAT, bez możliwości ich rozszerzania na inne zdarzenia.

Zgodnie z utartym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, w tym orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej. Przykładowo, w sprawie C-37/95 pomiędzy państwem Belgijskim a Ghen Coal Terminal NV, Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT dla podatnika), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Podobnie, w sprawie C-110/94 pomiędzy państwem Belgijskim a JNZO, Europejski Trybunał Sprawiedliwości odwołując się do za sady pewności prawa wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta. Zdaniem Wnioskodawcy. W świetle powyższej utartej interpretacji zakładającej szerokie traktowanie zasady neutralności podatku VAT i możliwie wąskie interpretowanie jej ewentualnych ograniczeń, w wyniku opisywanego w stanie faktycznym aportu. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty obniżenia podatku VAT należnego, które to obniżenie miało miejsce z tytułu wydatków związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu VAT w szczególności, ponieważ wydatki przyczyniły się bezpośrednio do wystąpienia zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach (tj. uzyskiwanie czynsz ów z tytułu najmu nieruchomości), a tym samym w chwili ich poniesienia przez Wnioskodawcę jak też w kolejnych okresach rozliczeniowych, dawały mu prawo do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego, fakt planowanego wniesienia nieruchomości aportem do SPK pozostanie bez wpływu na rozliczenia podatkowe VAT Wnioskodawcy i nie będzie się wiązać z powstaniem obowiązku korygowania dokonanego obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle zasady neutralności podatku od towarów oraz przepisów zawartych w art. 86 i art. 87 ustawy o VAT Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na dokonanych wydatkach, po dokonaniu aportu nieruchomości do SPK.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 91, poz. 970 z późn. zm.) ("Rozporządzenie") zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek dokonania korekty, gdy "zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego".

Analiza wskazanych powyżej przepisów wskazuje, że zgodnie z intencją ustawodawcy, w przypadku aportu środka trwałego, który wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, i przy nabyciu którego podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to uległo zmianie z powodu zmiany przez podatnika przeznaczenia tego środka trwałego, który stał się przedmiotem czynności zwolnionej od podatku (aportu) - podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, przy odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 91 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym powyżej stanie faktycznym, ponieważ nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nie wiązało się z powstaniem prawa do obniżenia podatku należnego (nastąpiło w drodze wniesienia nieruchomości aportem zwolnionego z opodatkowania podatkiem VAT), fakt dokonania aportu, również zwolnionego z opodatkowania VAT na mocy regulacji szczególnej rozporządzenia, pozostanie neutralny na gruncie rozliczeń podatkowych VAT Wnioskodawcy.

W szczególności ponieważ Wnioskodawca nie skorzystał z prawa obniżenia podatku VAT należnego przy nabyciu Nieruchomości, nie będzie mieć obowiązku dokonania korekty VAT z tytułu zbycia nieruchomości w drodze zwolnionego z opodatkowania z VAT aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl ww. definicji wynikającej z art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Strona ma zamiar dokonać aportu nieruchomości do innego podmiotu gospodarczego. Nieruchomość ta została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze aportu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość do czynności opodatkowanych (najem) i w związku z tym korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wydatków związanych z przystosowaniem budynków do celów najmu, w szczególności: montażu podłogi, sufitów, wymiany okien, instalacji, tynkowania, elementów wykończeniowych wewnątrz pomieszczeń i na zewnątrz budynków, odmalowania ścian, modyfikacji wystroju, zwiększania funkcjonalności nieruchomości i innych prac o podobnym charakterze podnoszących stan budynków i nieruchomości.

Poruszone przez Wnioskodawcę zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości, która została następnie ulepszona i przekazana aportem do innego podmiotu, regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy towary te służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania a zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości-w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Należy tutaj zauważyć, że wyrażenie "czynności podlegające opodatkowaniu" nie jest tożsame z wyrażeniem "czynności opodatkowane", ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, jeśli podatnik w okresie korekty sprzeda środek trwały, o którym mowa w ust. 2, korekta za cały pozostały okres powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym, jeśli sprzedaż tych środków, o których mowa w ust. 4, była zwolniona od podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2).

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio (tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Powyższa regulacja odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy, który stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Wnosząc przedmiotową nieruchomość aportem do spółki prawa handlowego w sytuacji, gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, zmieni się przeznaczenie środka trwałego na związane ze sprzedażą zwolnioną. W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 91 ust. 7 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od nieruchomości wniesionej aportem do spółki prawa handlowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, i nie stanowią przepisów prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.